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Leitsatz (amtlich)

Der zus盲tzliche Sonderausgabenh枚chstbetrag f眉r Versicherungsbeitr盲ge ist um den Arbeitgeberbeitrag zur Angestelltenversicherung zu k眉rzen, den der Arbeitgeber gem盲脽 搂 113 AVG f眉r einen von der Versicherungspflicht befreiten Arbeitnehmer zu entrichten hat.

Normenkette

EStG 1979 搂 10 Abs. 3 Nr. 2 S盲tze听1-2; AVG 搂听7 Abs. 1, 搂听113

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) ist als kaufm盲nnischer Angestellter nichtselbst盲ndig t盲tig. Er erh盲lt nach dem Gesetz zur Regelung der Rechtsverh盲ltnisse der unter Art.131 des Grundgesetzes (GG) fallenden Personen (Gesetz zur Art.131 GG) eine lebensl盲ngliche Versorgung nach beamtenrechtlichen Grunds盲tzen. Von der Versicherungspflicht zur Angestelltenversicherung wurde er befreit. Der Arbeitgeber des Kl盲gers, der nach 搂 113 des Angestelltenversicherungsgesetzes (AVG) zur Leistung des Arbeitgeberanteils zur gesetzlichen Rentenversicherung verpflichtet war, zahlte im Streitjahr hierf眉r 4 320 DM.

In seiner Einkommensteuererkl盲rung 1979 machte der Kl盲ger Versicherungsbeitr盲ge in H枚he von insgesamt 12 964 DM und Bausparbeitr盲ge von 6 835 DM geltend. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) erkannte von den geltend gemachten Betr盲gen 8 100 DM als gem盲脽 搂 10 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes 1979 (EStG) abziehbare Sonderausgaben an. Dem Begehren des Kl盲gers, den zus盲tzlichen Sonderausgabenh枚chstbetrag f眉r Versicherungsbeitr盲ge nicht um den Arbeitgeberbeitrag von 4 320 DM zu k眉rzen, entsprach das FA nicht. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Auf die Klage hob das Finanzgericht (FG) den Einkommensteuerbescheid 1979 in Gestalt der Einspruchsentscheidung mit der Ma脽gabe auf, da脽 die abziehbaren Vorsorgeaufwendungen des Kl盲gers nicht um die von seinem Arbeitgeber gezahlten Rentenversicherungsbeitr盲ge in H枚he von 4 320 DM gek眉rzt werden. Das FA werde den Kl盲ger dementsprechend neu zu veranlagen haben. Das Urteil des FG ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1983, 408 ver枚ffentlicht. Das FG f眉hrt im wesentlichen aus, 搂 10 Abs.3 Nr.2 Buchst.a EStG sei dahin zu verstehen, da脽 es hei脽en m眉sse, "diese Betr盲ge vermindern sich bei den Arbeitnehmern um den vom Arbeitgeber f眉r diese geleisteten gesetzlichen Beitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung". Die sinngem盲脽e Erg盲nzung der Vorschrift durch die Worte "f眉r diese" entspreche gerade dem Gesetzessinn deshalb, "weil nur Beitr盲ge, die den Versicherungsschutz des einzelnen Arbeitnehmers erfordern, die K眉rzung der Vorsorgeaufwendungen rechtfertigen".

Mit der vom FG wegen grunds盲tzlicher Bedeutung und Abweichung von den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10.Mai 1974 VI R 142/71 (BFHE 113, 14, BStBl II 1974, 634) und VI R 140/72 (BFHE 113, 18, BStBl II 1974, 672) zugelassenen Revision r眉gt das FA Verletzung des 搂 10 Abs.3 Nr.2 Buchst.a EStG. Es tr盲gt im wesentlichen vor, die Auslegung der Vorschrift durch das FG gegen den Wortlaut widerspreche den vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) aufgestellten Grunds盲tzen, wonach Gegenstand der Auslegung der im Gesetz dokumentierte objektivierte Wille des Gesetzgebers sei. Anhaltspunkte daf眉r, da脽 das Gesetz den Willen des Gesetzgebers nicht decke, seien nicht gegeben.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger h盲lt die Revision f眉r unbegr眉ndet.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Klageabweisung (搂 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil das FG 搂 10 Abs.3 Nr.2 Satz 2 Buchst.a EStG rechtsfehlerhaft dahingehend ausgelegt hat, da脽 der zus盲tzliche Sonderausgabenh枚chstbetrag f眉r Versicherungsbeitr盲ge (sog. Vorwegabzug) nur dann um den gesetzlichen Arbeitgeberbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung zu k眉rzen ist, wenn dieser Beitrag dem Versicherungsschutz des Arbeitnehmers dient.

Nach 搂 10 Abs.3 Satz 1 EStG k枚nnen Vorsorgeaufwendungen (Abs.1 Nrn.2 und 3) je Kalenderjahr bis zu bestimmten H枚chstbetr盲gen abgezogen werden. Versicherungsbeitr盲ge i.S. des 搂 10 Abs.1 Nr.2 EStG k枚nnen zus盲tzlich bis zu einem H枚chstbetrag abgezogen werden (搂 10 Abs.3 Nr.2 Satz 1 EStG). Dieser Vorwegabzug vermindert sich gem盲脽 搂 10 Abs.3 Nr.2 Satz 2 Buchst.a EStG bei Arbeitnehmern um den vom Arbeitgeber geleisteten gesetzlichen Beitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung sowie um steuerfreie Zusch眉sse des Arbeitgebers i.S. des 搂 3 Nr.62 Satz 2 bis 4 EStG. F眉r den Kl盲ger, der als Empf盲nger einer lebensl盲nglichen Versorgung nach dem Gesetz zu Art.131 GG gem盲脽 搂 7 Abs.1 AVG von der Versicherungspflicht befreit ist, hat der Arbeitgeber nach 搂 113 AVG den Beitragsanteil zu entrichten, den er entrichten m眉脽te, wenn der Versicherte versicherungspflichtig w盲re. Der Beitrag gem盲脽 搂 113 AVG ist der vom Arbeitgeber geleistete gesetzliche Beitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung i.S. des 搂 10 Abs.3 Nr.2 Satz 2 Buchst.a EStG. Der Senat verweist insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausf眉hrungen im Urteil in BFHE 113, 14, BStBl II 1974, 634.

TEXTDer vom FG vorgenommenen Gesetzesauslegung kann nicht gefolgt werden (vgl. zu den Kriterien der Gesetzesauslegung Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 5.Aufl., S.305 ff., 329). 搂 10 Abs.3 Nr.2 Satz 2 Buchst.a EStG enth盲lt nach seinem Wortsinn keine Einschr盲nkung des Inhalts, da脽 nur der f眉r den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers geleistete gesetzliche Arbeitgeberbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung den Vorwegabzug mindert. Die Auslegung durch das FG l盲脽t au脽erdem den Zusammenhang zwischen dem Buchst.a und dem Buchst.b des 搂 10 Abs.3 Nr.2 Satz 2 EStG au脽er acht. Nach dem durch das Steuer盲nderungsgesetz 1977 (St脛ndG 1977) eingef眉gten, ab dem Veranlagungszeitraum 1978 geltenden 搂 10 Abs.3 Nr.2 Satz 2 Buchst.b EStG ist der Vorwegabzug bei bestimmten rentenversicherungsfreien Steuerpflichtigen in H枚he des Betrages zu k眉rzen, der als Arbeitgeberbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung zu entrichten w盲re, falls Versicherungspflicht best盲nde. Diese K眉rzung um einen fiktiven Arbeitgeberbeitrag macht deutlich, da脽 der Vorwegabzug auch um Betr盲ge zu mindern ist, die nicht dem Versicherungsschutz des Steuerpflichtigen dienen. Eine einschr盲nkende Auslegung des 搂 10 Abs.3 Nr.2 Satz 2 Buchst.a EStG wird aber auch nicht der Regelungsabsicht des Gesetzgebers und dem Gesetzeszweck gerecht. Dies gilt insbesondere seit Einf眉gung des Buchst.b durch das St脛ndG 1977. Der zus盲tzliche Sonderausgabenh枚chstbetrag f眉r Versicherungsbeitr盲ge einschlie脽lich dessen Verminderung um den vom Arbeitgeber geleisteten gesetzlichen Beitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung ist durch das St脛ndG 1961 als 搂 10 Abs.3 Nr.2 Buchst.d in das EStG eingef眉gt worden. Die Vorschrift sollte denjenigen Steuerpflichtigen, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeitnehmer unterliegen, einen Ausgleich daf眉r bieten, da脽 sie ihre Beitr盲ge zur Altersvorsorge in voller H枚he selbst aus grunds盲tzlich steuerpflichtigem Einkommen aufbringen m眉ssen, w盲hrend der gesetzliche Beitragsanteil des Arbeitgebers zur Rentenversicherung der Arbeitnehmer nicht als Arbeitslohn und beschr盲nkt abziehbare Sonderausgabe, sondern als voll steuerfreier Arbeitslohn behandelt wurde (vgl. Begr眉ndung des Gesetzesentwurfs des St脛ndG 1961, BTDrucks III/2573 S.17 und 21). Der Vorwegabzug stand bis 31.Dezember 1977 auch solchen Personen ungek眉rzt zu, die --wie z.B. Beamte-- im Zusammenhang mit ihrer Berufst盲tigkeit Anwartschaften auf eine Altersversorgung erwerben, ohne da脽 dazu eigene Beitr盲ge geleistet werden. F眉r diesen Personenkreis hat der Gesetzgeber durch das St脛ndG 1977 die Verminderung des Vorwegabzugs um einen fiktiven Arbeitgeberbeitrag eingef眉hrt (vgl. Begr眉ndung des Gesetzesentwurfs des St脛ndG 1977, BTDrucks 8/292 S.21). Die K眉rzung des Vorwegabzugs und deren Ausdehnung durch das St脛ndG 1977 beruhen auf der 脺berlegung, da脽 es gerechtfertigt ist, den Vorwegabzug f眉r Versicherungsbeitr盲ge nur solchen Personen ungek眉rzt zur Verf眉gung zu stellen, die in vollem Umfang f眉r ihre Altersvorsorge aufkommen m眉ssen (vgl. Uelner, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A --DStZ/A-- 1977, 403, 406). Diesem Zweck der Regelung in 搂 10 Abs.3 Nr.2 Satz 2 EStG entspricht es, den Vorwegabzug um den nach 搂 113 AVG entrichteten Arbeitgeberbeitrag zu k眉rzen. Nach dieser Vorschrift hat der Arbeitgeber seinen Beitragsanteil zu entrichten f眉r Personen, die bereits ein Altersruhegeld beziehen (搂 6 Abs.1 Nr.1 AVG) oder die --wie der Kl盲ger-- Anspruch auf eine Versorgung nach beamtenrechtlichen Grunds盲tzen haben (搂 7 Abs.1 AVG), also f眉r Personen, denen bereits eine Altersversorgung zusteht.

Die K眉rzung des Vorwegabzugs um den nach 搂 113 AVG entrichteten Arbeitgeberbeitrag stellt keine mit dem Grundsatz der Gleichm盲脽igkeit der Besteuerung nicht zu vereinbarende Beeintr盲chtigung der Leistungsf盲higkeit des Kl盲gers dar. Der Arbeitgeberbeitrag ist steuerfrei (搂 3 Nr.62 Satz 1 EStG). Dadurch, da脽 der Vorwegabzug um ihn gemindert wird, wird ein Ausgleich geschaffen gegen眉ber den Selbst盲ndigen, die sich ihre Altersversorgung aus versteuertem Einkommen aufbauen m眉ssen, wie auch gegen眉ber den nicht versicherungspflichtigen Personen des 搂 10 Abs.3 Nr.2 Satz 2 Buchst.b EStG, bei denen wegen ihrer beitragslosen Versorgungsanwartschaft der Vorwegabzug um einen fiktiven Arbeitgeberbeitrag gek眉rzt wird.

2. Da die Vorentscheidung aus den genannten materiell-rechtlichen Gr眉nden aufzuheben ist, kann der Senat uner枚rtert lassen, ob das angefochtene Urteil wegen Versto脽es gegen 搂 96 Abs.1 Satz 2 FGO und 搂 100 Abs.2 Satz 1 FGO h盲tte aufgehoben werden m眉ssen (vgl. BFH-Urteil vom 13.Dezember 1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474 unter IV.).

3. Die Sache ist spruchreif. Zu Recht hat das FA den Vorwegabzug des Kl盲gers um den vom Arbeitgeber des Kl盲gers nach 搂 113 AVG entrichteten Beitragsanteil gek眉rzt. Die Klage ist als unbegr眉ndet abzuweisen.

Fundstellen