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Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Die von der Oberfinanzdirektion gem盲脽 搂 3 Abs. 2 LStDV festgesetzten Werte f眉r Deputate in der Landwirtschaft gelten nicht, wenn statt der Deputate die entsprechenden Marktpreise bar ausgezahlt werden. In diesen F盲llen sind die Barbez眉ge unmittelbar der Berechnung der Lohnsteuer zugrunde zu legen.

Die Steuergerichte k枚nnen die von der Oberfinanzdirektion gem盲脽 搂 3 Abs. 2 LStDV festgesetzten Richts盲tze 眉ber die Bewertung von Wohnungen landwirtschaftlicher Arbeitnehmer nicht auslegen. Diese Richts盲tze sind Sch盲tzungen im Sinne des 搂 217 AO, von denen die Verwaltungsbeh枚rden abweichen k枚nnen, wenn sie zu einer offensichtlich unrichtigen Besteuerung f眉hren.

Die Inanspruchnahme des Arbeitgebers wegen Nichteinbehaltung von Lohnsteuer kann unbillig sein, wenn das Finanzamt selbst durch eine unklare Sachbehandlung den Arbeitgeber in den Glauben versetzt hat, da脽 es seine Lohnsteuerberechnung billige.

Normenkette

EStG 搂听8 Abs. 2, 搂听19/1, 搂听38/3; LStDV Abs. 2 S. 2; LStDV 搂听3 Abs. 2, 搂听46; StAnpG 搂听2 Abs. 2, 搂听7/3

Tatbestand

Die Bfin. betreibt eine gro脽e Landwirtschaft. Nach einer Lohnsteuerpr眉fung im Jahre 1957 forderte das Finanzamt Lohnsteuer f眉r die Jahre 1953 bis 1956 nach. Der Einspruch und die Berufung blieben ohne Erfolg. Die Rb. f眉hrte zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Es sind die folgenden Punkte streitig: I. Bewertung von Sachbez眉gen

Die Bfin., die ihren Arbeitnehmern Barl枚hne und Sachbez眉ge gibt, bewertete die Sachbez眉ge mit den von der Oberfinanzdirektion festgesetzten Werten. Sieben Arbeitnehmern, die ihre Sachbez眉ge nicht voll in Anspruch nahmen, zahlte sie stattdessen den Marktpreis aus. Das Finanzamt legte der Lohnsteuernachforderung die ausgezahlten Barbetr盲ge zugrunde. Die Bfin. meint, es m眉sse f眉r die Berechnung der Lohnsteuer gleichg眉ltig sein, ob die Sachbez眉ge selbst oder deren Marktpreis in Geld gew盲hrt w眉rden.

Das Finanzgericht, das der Auffassung des Finanzamts beitrat, f眉hrte im wesentlichen aus: Die auf Grund des 搂 3 Abs. 2 LStDV festgesetzten und bekanntgegebenen Werte seien im Streitfall nicht anwendbar. Ohne Bedeutung sei, warum die Barabfindung gew盲hrt werde. Die Empf盲nger von Bargeld seien keine Deputatempf盲nger, da sie keine Sachbez眉ge erhielten. Allerdings k枚nnten die Arbeitnehmer ohne Steuernachteil die Deputate in Empfang nehmen und dann weiterverkaufen.

II. 眉berlassung verbilligter Wohnungen Die Bfin. hat ihrem Inspektor und ihrem Rendanten in der nahegelegenen Stadt Wohnungen von 120 qm (172 qm) und von 96 qm 眉berlassen; diese Wohnungen wurden f眉r die Lohnsteuer mit den von der Oberfinanzdirektion festgesetzten Sachbezugswerten von 172 DM j盲hrlich bewertet. Das Finanzamt setzte dagegen als orts眉blichen Mittelpreis 0,50 DM je qm und Monat an und kam dabei zu Mietwerten von 720 DM (1032 DM) und 576 DM j盲hrlich. Die Bfin. erkennt diese Bewertung nicht an.

Das Finanzgericht trat dem Finanzamt bei und begr眉ndete seine Auffassung im wesentlichen wie folgt: Die vom Finanzamt angesetzten Jahresmieten von 720 DM (1.032 DM) und 576 DM seien f眉r die Wohnungen angemessen und entspr盲chen dem nach 搂 8 Abs. 2 EStG ma脽gebenden orts眉blichen Mittelwert. Die Richts盲tze der Oberfinanzdirektion seien nur auf Wohnungen anzuwenden, die im Rahmen der freien Station bereitgestellt w眉rden. Die Dienstwohnungen leitender Gutsangestellter k枚nnten mit den amtlichen Sachbezugswerten nur bewertet werden, wenn es sich um Deputate im Sinne des Urteils des Bundesfinanzhofs IV 62/54 U vom 26. Mai 1955 (BStBl 1955 III S. 232, Slg. Bd. 61 S. 91) handele, d. h. um Sachleistungen, welche die unmittelbar in der Land- und Forstwirtschaft t盲tigen Arbeitnehmer 眉blicherweise erhielten und bei denen diese Sachleistungen einen wesentlichen Teil ihrer Bez眉ge ausmachten. Es k枚nne dahingestellt bleiben, ob ein Inspektor unmittelbar in der Landwirtschaft t盲tig sei; keinesfalls k枚nne das aber f眉r den Rendanten angenommen werden, der ausschlie脽lich mit der Verwaltung befa脽t sei. Bei ihm k枚nnten darum auf keinen Fall die amtlich festgesetzten Sachbezugswerte angewendet werden.

III. Fehlgeldentsch盲digung Der Rendant hatte neben der Buchhaltung die Gutskasse zu verwalten. In den Jahren 1955 und 1956 wurden ihm j盲hrlich 360 DM am Schlu脽 des Jahres als Fehlgeldentsch盲digung vom Bruttolohn abgesetzt und steuerfrei belassen. Das Finanzamt versagte die Steuerfreiheit, weil der Gutsrendant keinen Kassen- und Z盲hldienst im Sinne des Abschn. 2 Abs. 2 Ziff. 2 LStR ausge眉bt habe; es liege kein umfangreicher und anhaltender Geldverkehr vor (Urteil des Bundesfinanzhofs VI 165/57 U vom 21. M盲rz 1958, BStBl 1958 III S. 265, Slg. Bd. 66 S. 692); der Gutsrendant k枚nne nur seine tats盲chlichen Fehlbetr盲ge als Werbungskosten geltend machen (Urteil des Bundesfinanzhofs IV 556/55 U vom 15. November 1956, BStBl 1957 III S. 148, Slg. Bd. 64 S. 396). Die Bfin. weist demgegen眉ber darauf hin, die Belegschaftsst盲rke habe zeitweilig 200 Personen und mehr betragen; der Umsatz von durchschnittlich etwa 650.000 DM j盲hrlich sei bei kleinen und kleinsten Betr盲gen bewirkt worden. Au脽erdem habe das Finanzgericht fr眉her die Steuerfreiheit selbst anerkannt.

Auch in diesem Punkte folgte das Finanzgericht dem Finanzamt und f眉hrte im wesentlichen aus, Abschn. 2 Abs. 2 Ziff. 2 LStR sei als Rechtsnorm von den Finanzgerichten anzuwenden und auszulegen (Urteile des Bundesfinanzhofs VI 2/56 U vom 29. M盲rz 1957, BStBl 1957 III S. 221, Slg. Bd. 64 S. 592; VI 165/57 U vom 21. M盲rz 1958, BStBl 1958 III S. 265, Slg. Bd. 66 S. 692). Die Voraussetzungen von Abschn. 2 Abs. 2 Ziff. 2 LStR seien aber nicht erf眉llt. Nach der Verkehrsauffassung liege zwar eine Besch盲ftigung im Kassen- oder Z盲hldienst nicht nur bei der T盲tigkeit an Kassenschaltern der Banken, Post, Bahn usw. vor, sondern auch bei anderen T盲tigkeiten mit Geldverkehr und gr枚脽erem Verlustrisiko. Ein Risiko sei im Streitfall nicht ausgeschlossen gewesen; denn der vom Rendanten betreute Zahlungsverkehr sei erheblich. Eine Fehlgeldentsch盲digung sei jedoch nur steuerfrei, wenn der Angestellte ausschlie脽lich oder fast ausschlie脽lich mit der Vereinnahmung oder Verausgabung von Barzahlungen oder mit dem Z盲hlen von Geld besch盲ftigt sei, praktisch also nur bei Kassenbeamten und Kassenangestellten. Hier sei fraglich, ob der Rendant, der neben der Verwaltung der Gutskasse auch noch andere Aufgaben gehabt habe, zu diesem Kreis geh枚re. Die Frage k枚nne aber offenbleiben, weil die Bfin. ihm 眉berhaupt keine vom Gehalt gesonderte Fehlgeldentsch盲digung gezahlt habe; es sei nur jeweils am Ende des Jahres ein Teil des ohnehin zu zahlenden Gehalts als Fehlgeldentsch盲digung bezeichnet worden.

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I. Die Rb. ist in diesem Punkt nicht begr眉ndet.

Zutreffend hat das Finanzgericht angenommen, da脽 die auf Grund von 搂 8 Abs. 2 EStG in Verbindung mit 搂 3 Abs. 2 Satz 2 LStDV 1957 von der Oberfinanzdirektion festgesetzten Werte f眉r landwirtschaftliche Deputate nur angesetzt werden k枚nnen, wenn tats盲chlich Deputate gew盲hrt werden. Werden Deputatbez眉ge auf Grund eines Tarifvertrags oder auf Grund einer Einzelvereinbarung durch Geldzahlungen des Arbeitgebers abgegolten, so sind diese Zahlungen grunds盲tzlich als Arbeitslohn unmittelbar der Berechnung der Lohnsteuer zugrunde zu legen. In Abschn. 14 Abs. 2 LStR ist bereits seit langer Zeit ausgef眉hrt, da脽 die auf Grund von 搂 3 Abs. 2 LStDV festgesetzten Werte nicht gelten, wenn anstelle der vorgesehenen Sachbez眉ge die Werte bar ausbezahlt werden, es sei denn, da脽 es nur gelegentlich oder vor眉bergehend geschehe, z. B. bei tageweise ausw盲rtiger Besch盲ftigung oder w盲hrend des Urlaubs. Die dieser Verwaltungsanweisung zugrunde liegende Auslegung von 搂 8 Abs. 2 EStG und 搂 3 Abs. 2 LStDV ist rechtlich einwandfrei.

Diese Praxis mag allerdings, wie die Bfin. meint, zuweilen zu einer ungleichm盲脽igen steuerlichen Belastung f眉hren. Wenn n盲mlich die festgesetzten Werte unter dem Marktpreis liegen, so beziehen die Deputatempf盲nger durch die Unterbewertung versteckt einen Vorteil und werden dadurch gegen眉ber anderen Arbeitnehmern beg眉nstigt, die ihren Barlohn voll versteuern m眉ssen. Das tritt auch ein, wenn die Bezieher ihre Deputate am freien Markt verkaufen und den dabei erzielten Gewinn in H枚he des Unterschieds zwischen dem Anrechnungspreis und dem Marktpreis grunds盲tzlich nicht der Einkommensteuer zu unterwerfen brauchen (vgl. 搂 23 Abs. 3 EStG). Solche Mi脽st盲nde k枚nnen aber in gr枚脽erem Umfang nur auftreten, wenn die Beh枚rden, die die Sachbezugswerte festsetzen, die Vorschrift des 搂 8 Abs. 2 EStG nicht beachten, wonach die Sachbez眉ge mit dem 眉blichen Mittelpreis des Verbrauchsorts anzusetzen sind. Wird danach verfahren, so k枚nnen keine gro脽en Ungleichm盲脽igkeiten bei der Besteuerung auftreten.

Der Senat hat keine rechtliche M枚glichkeit, der Behauptung nachzugehen, da脽 die Sachbezugswerte - entgegen dem Gesetz - oft zu niedrig festgesetzt w眉rden. Denn selbst wenn das der Fall sein sollte, erwirbt die Bfin. daraus keinen Rechtsanspruch, da脽 - wiederum entgegen dem Gesetz - das Geld, das sie ihren Arbeitnehmern zur Abgeltung der Deputate zahlt, f眉r die Steuerberechnung nicht mit dem Nennwert angesetzt wird. Wenn wirklich die Sachbezugswerte zu niedrig festgesetzt werden, m眉ssen die Rechnungsh枚fe auf eine dem Gesetz entsprechende Bewertung dringen. Nur auf diesem Wege kann die angeblich verletzte Gleichm盲脽igkeit der Besteuerung hergestellt werden.

II. Auch in diesem Punkt ist die Rb. nicht begr眉ndet. Es kann dahingestellt bleiben, ob die beiden leitenden Angestellten hinsichtlich der Wohnung 眉berhaupt als Deputatempf盲nger angesehen werden k枚nnten; das Finanzgericht verneint das mindestens f眉r den Rendaten. Es kann auch dahingestellt bleiben, ob die Auffassung des Finanzgerichts richtig ist, da脽 die Richts盲tze der Oberfinanzdirektion nur f眉r Wohnungen im Rahmen der freien Station gelten. Denn der Senat kann auf diese Fragen nicht eingehen, weil die Verwaltungsanweisung betreffend die Bewertungsrichts盲tze keine Rechtsnorm ist und darum von den Steuergerichten nicht ausgelegt werden kann. Wie im Urteil des Bundesfinanzhofs IV 62/54 U a. a. O. ausgef眉hrt ist, sind die Bewertungsrichts盲tze der Verwaltungsbeh枚rden zur Vereinfachung f眉r alle Beteiligten ergangene allgemeine Sch盲tzungen im Sinne des 搂 217 AO. Die Verwaltungsbeh枚rden werden sie zwar im allgemeinen bei der Besteuerung anwenden. In F盲llen, in denen sie aber zu einer offenbar unrichtigen Besteuerung von erheblichem Gewicht f眉hren, d眉rfen sie nicht angewandt werden. Die Steuerpflichtigen k枚nnen dann auch nicht verlangen, da脽 die Steuergerichte die Verwaltungsbeh枚rden zur Anwendung der Richts盲tze zwingen (Urteil des Senats VI 143/60 U vom 11. August 1961, BStBl 1961 III S. 509, mit weiteren Angaben aus der Rechtsprechung). Die Steuergerichte haben nach Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) das Gesetz anzuwenden; Verwaltungsanweisungen sind f眉r die Gerichte nicht bindend. Ma脽gebendes Gesetz ist aber hier 搂 8 Abs. 2 EStG (搂 3 Abs. 1 LStDV), wonach die Sachbez眉ge mit dem Mittelpreise des Verbrauchsorts anzusetzen sind.

Im Streitfall konnten darum weder das Finanzgericht noch der Bundesfinanzhof pr眉fen, ob Stadtwohnungen, die Gutsbesitzer ihren leitenden Angestellten au脽erhalb des Gutsbereichs zur Verf眉gung stellen, 眉berhaupt nach Richts盲tzen bewertet werden d眉rfen. Ausschlaggebend ist, da脽 hier der Unterschied zwischen der Miete nach den von der Bfin. angewandten Richts盲tzen der Oberfinanzdirektion und der orts眉blichen Miete so erheblich ist, da脽 die Verwaltungsbeh枚rden im Interesse einer gerechten und gleichm盲脽igen Besteuerung ohne Willk眉r von der Anwendung der Richts盲tze als einer Sch盲tzungsgrundlage im Sinne des 搂 217 AO absehen konnten. Das Finanzgericht konnte im Rahmen seines Rechts zur freien Beweisw眉rdigung (搂 278 AO) ohne Rechtsversto脽 zu dem Ergebnis kommen, da脽 die vom Finanzamt angesetzte Miete dem orts眉blichen Satz entspreche. Der Senat ist an diese Feststellung gebunden (搂搂 288, 296 Abs. 1 AO).

III. Die Rb. ist in diesem Punkt begr眉ndet. Sachlich h盲lt das Finanzgericht die Voraussetzungen von Abschn. 2 Abs. 2 Ziff. 2 LStR mit Recht f眉r nicht gegeben, weil die Bfin. dem Rendanten nicht neben dem Gehalt eine Fehlgeldentsch盲digung gezahlt hat, sondern jeweils am Jahresende nur 360 DM von den Gesamtbez眉gen als Fehlgeldentsch盲digung bezeichnete und steuerfrei belie脽. Wie der Senat in der gleichzeitig ergehenden Grundsatzentscheidung VI 162/60 S vom 16. M盲rz 1962 ausgef眉hrt hat, kann in solchen F盲llen eine steuerfreie Fehlgeldentsch盲digung nicht angenommen werden.

Es fragt sich indessen, ob das Finanzamt sein Ermessen richtig gehandhabt hat, als es die Bfin. als Arbeitgeberin f眉r die Lohnsteuer auf die Fehlgeldentsch盲digungen in Anspruch nahm. Der Senat hat wiederholt, zuletzt in der Grundsatzentscheidung VI 183/59 S vom 24. November 1961 (BStBl 1962 III S. 37) - in Abschn. III -, darauf hingewiesen, da脽 das Finanzamt in jedem Einzelfall unter Abw盲gung aller Umst盲nde pflichtgem盲脽 pr眉fen mu脽, ob die Inanspruchnahme des Arbeitgebers vor dem Arbeitnehmer als dem eigentlichen Steuerschuldner den Grunds盲tzen von Recht und Billigkeit entspricht (搂 2 Abs. 2 in Verbindung mit 搂 7 Abs. 3 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG 0).

Im Streitfall hatte das Finanzgericht, wie die Akten ergeben, in einem fr眉heren Haftungsverfahren am 20. Mai 1954 an das Finanzamt geschrieben und zu mehreren Streitpunkten angeregt, den Haftungsbescheid nach 搂 94 AO zu 盲ndern. Bez眉glich der auch damals streitigen Fehlgeldentsch盲digung f眉hrte es in dem Schreiben w枚rtlich aus: "Da der ma脽gebliche Tarifvertrag nach eigenem Vortrag des Finanzamts eine Fehlgeldentsch盲digung vorsieht, d眉rfte kein Bedenken bestehen, die streitige Fehlgeldentsch盲digung als steuerfrei anzusehen (vgl. Abschn. 2 Abs. 2 Ziff. 2 LStR), zumal nach glaubhafter Darlegung der Bf. ein j盲hrlicher Barumsatz von 400.000 bis 500.000 DM get盲tigt wird. Vgl. auch BStBl 1953 III S. 252. Auch insoweit rege ich daher an, nach 搂 94 AO zu verfahren". In einem Aktenvermerk des Finanzamts vom 8. Juli 1954 ist festgestellt: "Die Aktenlage bzw. die Feststellungen des Pr眉fers lassen nicht erkennen, ob eine Fehlgeldentsch盲digung laufend gezahlt wird, oder ob eine einmalige Gratifikation an alle Angestellten gezahlt worden ist und lediglich bei dem Gutsrendanten die lohnsteuerlichen Bestimmungen 眉ber die Behandlung von "Fehlgeldentsch盲digung" auf die ihm ohnehin zustehende Gratifikation in Anwendung gebracht worden sind. In Anbetracht des geringen Streitwertes von 15,05 DM wird von weiteren Erhebungen abgesehen und der vorgeschlagenen Berichtigung nach 搂 94 AO zugestimmt werden k枚nnen". Am gleichen Tage teilte das Finanzamt dem Finanzgericht auf sein Schreiben vom 20. Mai 1954 mit: "Ich bin bereit, meinen Einspruchsbescheid .... wie vorgeschlagen nach 搂 94 AO zu berichtigen". Anschlie脽end nahm es die Berichtigung des Haftungsbescheids vor.

Das Finanzgericht h盲lt diesen Vorgang f眉r unerheblich, weil nach dem Aktenvermerk des Finanzamts die Steuerfreiheit der Feldgeldentsch盲digung nicht allgemein f眉r die Zukunft h盲tte anerkannt werden sollen. Diese Auslegung des Aktenvermerks ist zwar richtig. Das Finanzgericht ber眉cksichtigt aber nicht ausreichend, da脽, wie die Akten ergeben, die Bfin. von dem Aktenvermerk keine Kenntnis hatte; sie kannte nur die Stellungnahme des Finanzgerichts und das nachfolgende Schreiben des Finanzamts an das Finanzgericht, in dem sich das Finanzamt entsprechend dem Vorschlag des Finanzgerichts zur Berichtigung des Haftungsbescheids bereit erkl盲rte. Die Bfin. konnte ohne Verschulden annehmen, da脽 das Finanzamt - entgegen seinem urspr眉nglichen Standpunkt - auf Grund der Belehrung durch das Finanzgericht nunmehr die Steuerfreiheit der Fehlgeldentsch盲digung anerkenne. Das Finanzamt h盲tte, wenn es, wie der Aktenvermerk ergibt, nur f眉r die Vergangenheit auf die Nachforderung von Lohnsteuern f眉r die zu Unrecht steuerfrei belassene Fehlgeldentsch盲digung h盲tte verzichten wollen, das der Bfin. gegen眉ber klar zum Ausdruck bringen m眉ssen. Den Umst盲nden nach hat das Finanzamt selbst durch seine Sachbehandlung die Bfin. in Unklarheit 眉ber die Rechtslage versetzt und mu脽 sich das nach dem Grundsatz von Treu und Glauben entgegenhalten lassen. In der Grundsatzentscheidung VI 183/59 (a. a. O.) hat der Senat bereits ausgesprochen, da脽 bei der Ermessensentscheidung, ob das Finanzamt den Arbeitgeber 眉berhaupt oder den Arbeitnehmer vor dem Arbeitgeber haftbar machen soll, unter dem Gesichtspunkt der Billigkeit auch von Bedeutung sein kann, ob der Arbeitgeber einem entschuldbaren Rechtsirrtum unterlegen ist. Das kann besonders der Fall sein, wenn das Finanzamt zuvor eine unklare Auskunft erteilt hat. Im Streitfall hat das Finanzamt der Bfin. zwar keine ausdr眉ckliche Auskunft erteilt. Den Umst盲nden nach konnte aber die Bfin. mit guten Gr眉nden der Auffassung sein, da脽 auf Grund der Einwirkung des Finanzgerichts das Finanzamt seine Auffassung ge盲ndert habe und hinfort die Fehlgeldentsch盲digung als steuerfrei anerkennen werde. Wenn das Finanzamt das ausschlie脽en wollte, h盲tte es das der Bfin. gegen眉ber klar zum Ausdruck bringen m眉ssen (siehe auch Urteil des Bundesfinanzhofs V 218/59 U vom 30. November 1961, BStBl 1962 III S. 94). Demgem盲脽 ist die Inanspruchnahme der Bfin. als Arbeitgeberin nicht gerechtfertigt. Ob das Finanzamt den Rendanten selbst als eigentlichen Steuerschuldner nachtr盲glich in Anspruch nehmen kann, ist in diesem Verfahren nicht zu pr眉fen.

Das Finanzamt mu脽 bei der erneuten Entscheidung die Lohnsteuernachforderung gegen die Bfin. entsprechend erm盲脽igen.

Fundstellen