亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Umsatzsteuer Verfahrensrecht/Abgabenordnung

Leitsatz (amtlich)

Zur Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben bei einer erstmaligen Veranlagung, bei einer Wiederaufrollung des gesamten Steuerfalles wegen Bekanntwerdens gewichtiger neuer Tatsachen und bei widerspr眉chlichem Verhalten des Finanzamtes in den einzelnen Veranlagungszeitr盲umen.

Normenkette

UStG 搂 4 Ziff. 10; AO 搂搂听100, 222/1

Tatbestand

Streitig ist, ob die Heranziehung von Einnahmen der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Steuerpflichtigen - Stpfl. -), einer Stadtverwaltung, aus der Verpachtung der Stadtreklame und aus der 眉berlassung von Verkaufsst盲nden zur Umsatzsteuer durch Berichtigungsveranlagungen f眉r 1955 bis 1957 und durch den erstmaligen Umsatzsteuerbescheid f眉r 1958 mit dem Grundsatz von Treu und Glauben vereinbar ist.

Die Stpfl. hatte die genannten Ums盲tze in ihren Umsatzsteuererkl盲rungen teils nicht angegeben, teils als steuerfrei abgesetzt. In zwei Betriebspr眉fungsberichten vom September und Dezember 1955 眉ber eine im Jahre 1955 bei der Stpfl. durchgef眉hrte Betriebspr眉fung behandelte der Pr眉fer die beiden Umsatzarten als steuerfrei gem盲脽 搂 4 Ziff. 10 UStG. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA -) veranlagte die Stpfl. nach ihren Umsatzsteuererkl盲rungen, und zwar f眉r 1955 unbeschr盲nkt vorl盲ufig, f眉r 1956 und 1957 beschr盲nkt vorl盲ufig. Am 10. Februar 1958 berichtigte das FA auf Grund eines Schreibens der Stpfl. die Umsatzsteuerbescheide f眉r 1955 und 1956, und zwar nunmehr beide Bescheide unbeschr盲nkt vorl盲ufig, ohne da脽 sich dadurch an der umsatzsteuerlichen Behandlung der streitigen Ums盲tze etwas 盲nderte.

Im Jahre 1960 fand bei der Stpfl. erneut eine Betriebspr眉fung statt. Hierbei vertrat der Pr眉fer den Standpunkt, da脽 die Verpachtung der Stadtreklame in vollem Umfange und die 眉berlassung der Verkaufsst盲nde teilweise umsatzsteuerpflichtig seien. Au脽erdem ermittelte er f眉r die Jahre 1955 bis 1958 nicht unbetr盲chtliche anderweitige, dem FA bislang unbekannt gebliebene und nicht versteuerte Ums盲tze der Stpfl., die dem Grunde und der H枚he nach unbestritten sind. Das FA berichtigte daraufhin am 4. Mai 1961 die vorl盲ufigen Berichtigungsbescheide f眉r 1955 und 1956 nochmals, desgleichen den erstmaligen Bescheid f眉r 1957, und zwar s盲mtlich beschr盲nkt vorl盲ufig. Es erlie脽 ferner, ebenfalls beschr盲nkt vorl盲ufig, einen erstmaligen Umsatzsteuerbescheid f眉r 1958. Bei diesen Veranlagungen setzte das FA die Umsatzsteuer entsprechend den Vorschl盲gen des Pr眉fers fest. Soweit die Steuerbescheide beschr盲nkt vorl盲ufig ergingen, betraf die Beschr盲nkung Punkte, die mit dem vorliegenden Rechtsstreit in keinem Zusammenhang stehen.

Im Sprungberufungsverfahren (jetzt Sprungklageverfahren) hatte die Stpfl. nur insofern Erfolg, als das Finanzgericht (FG) den steuerfreien Teil der Einnahmen aus der 眉berlassung der Verkaufsst盲nde erh枚hte. In der Heranziehung der streitigen Ums盲tze zur Umsatzsteuer erblickte das FG keinen Versto脽 gegen Treu und Glauben.

In der hiergegen eingelegten Rb., die nach dem Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandeln ist (vgl. 搂 184 Abs. 2, 搂搂 115 f. FGO), erhebt die Stpfl. - ebenso wie in den Vorinstanzen - keine Einwendungen materiellrechtlicher Art. Sie wendet sich nur dagegen, da脽 das FA sie unter Aufgabe seiner fr眉heren Rechtsauffassung nachtr盲glich - f眉r 1955 bis 1957 durch Berichtigungsveranlagungen, f眉r 1958 durch erstmalige Veranlagung - mit den streitigen Ums盲tzen zur Umsatzsteuer herangezogen habe. Der Betriebspr眉fer habe in seinen Betriebspr眉fungsberichten vom September und Dezember 1955 diese Ums盲tze als steuerfrei behandelt und das FA habe sie in der Folgezeit (bis 1960) entsprechend veranlagt. Nach den allgemeinen Regeln 眉ber rechtserhebliches Verhalten sei das Schweigen des FA zur Rechtsauffassung des Betriebspr眉fers als Zustimmung aufzufassen. Da die Nichtheranziehung der Ums盲tze zur Umsatzsteuer trotz ausdr眉cklicher Er枚rterung im Betriebspr眉fungsbericht vom FA nicht beanstandet worden sei, habe sie, die Stpfl. , davon ausgehen d眉rfen, da脽 dieses Verfahren auch in Zukunft steuerlich anerkannt werden w眉rde. Im Vertrauen hierauf habe sie es unterlassen, die Umsatzsteuer f眉r die Pachteinnahmen auf den P盲chter abzuw盲lzen und die Marktgeb眉hren zu erh枚hen sowie entsprechende Mittel f眉r die nachgeforderten Steuern in den Haushaltspl盲nen der Jahre 1955 bis 1958 bereitzustellen. Es versto脽e gegen Treu und Glauben, wenn das FA die Berichtigung der Veranlagungen wegen Bekanntwerdens anderer, bisher steuerlich nicht erfa脽ter Ums盲tze zum Anla脽 nehme, den Steuerfall wieder aufzurollen und von der jahrelang ge眉bten steuerlichen Behandlung der ihm bekannten Ums盲tze aus der Verpachtung der Marktst盲nde und Reklamefl盲chen f眉r die zur眉ckliegenden Jahre abzuweichen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Die Revision ist, soweit sie sich gegen die erstmalige Umsatzsteuerveranlagung f眉r 1958 wendet, unbegr眉ndet; im 眉brigen f眉hrt sie zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Der Steuerbescheid 1958 betraf die erste Umsatzsteuerveranlagung der Stpfl. f眉r dieses Jahr. Wenn das Gesetz - wie bei der Umsatzsteuer (vgl. 搂 13 Abs. 3 Satz 1 UStG) - ein Veranlagungsverfahren vorsieht, wird grunds盲tzlich erst bei der Veranlagung 眉ber die Besteuerungsmerkmale und den Steueranspruch verbindlich entschieden (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - I 298/61 U vom 6. November 1962, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 76 S. 293 - BFH 76, 293 -, BStBl III 1963, 104). Nur in den F盲llen, in denen das FA dem Stpfl. eine verbindliche Auskunft oder Zusage erteilt, kann es nach dem Grundsatz von Treu und Glauben daran gebunden sein.

In den Bemerkungen des Betriebspr眉fers im Betriebspr眉fungsbericht vom September 1955, die Betriebspr眉fung habe keine Abweichung von der Behandlung der Verpachtung der Reklamefl盲chen als steuerfrei gem盲脽 搂 4 Ziff. 10 UStG durch die Stpfl. ergeben, und im Betriebspr眉fungsbericht vom Dezember 1955, seine Erachtens handele es sich bei den Einnahmen aus der Verpachtung der Marktst盲nde 眉berwiegend um Entgelte f眉r die 眉berlassung von Grundst眉cksfl盲chen, ist weder eine Auskunft noch eine Zusage zu erblicken. Bindende Ausk眉nfte (Zusagen) sind nach der Rechtsprechung des BFG nur gegeben, wenn das FA eine vorbehaltlose Entscheidung trifft, nachdem es vom Steuerpflichtigen unter vollst盲ndiger Darstellung eines verschiedener steuerlicher Beurteilung f盲higen Sachverhalts um eine solche Entscheidung gebeten worden ist (Urteil des BFH I 176/57 U vom 18. November 1958, BFH 68, 137, BStBl III 1959, 52, und IV 5/59 U vom 28. September 1961, BFH 74, 80, BStBl III 1962, 32). Im Streitfall ist nichts anderes geschehen, als da脽 der Betriebspr眉fer die Rechtslage falsch beurteilt und seine falsche Rechtsauffassung zu Papier gebracht hat. Voraussetzung f眉r die Verbindlichkeit einer Auskunft (Zusage) ist au脽erdem, da脽 sie der zust盲ndige Beamte, im Regelfall der zur abschlie脽enden Zeichnung von Veranlagungsf盲llen allein berechtigte Sachgebietsleiter der betreffenden Veranlagungsstelle, erteilt hat (Urteile des BFH I 176/57 U und IV 5/59 U, a. a. O.).

Auch die Tatsache, da脽 die Stpfl. f眉r 1955 bis 1957 entsprechend den Vorschl盲gen des Betriebspr眉fers in seinen Betriebspr眉fungsberichten veranlagt worden ist, rechtfertigt nicht, da脽 das FA bei der Umsatzsteuerveranlagung f眉r 1958 ebenso h盲tte verfahren m眉ssen. Die F盲 sind auch nach dem Grundsatz von Treu und Glauben an falsche Rechtsauffassungen, von denen sie bei fr眉heren Veranlagungen ausgegangen sind, bei sp盲teren Veranlagungen nicht gebunden. Bei den Veranlagungsteuern sind infolge des f眉r sie geltenden Abschnittsprinzips die Grundlagen der Besteuerung bei jeder Veranlagung selbst盲ndig festzustellen und Sachverhalt sowie Rechtslage neu zu pr眉fen (Urteil des BFH IV 155/60 U vom 10. Mai 1961, BFH 73, 134, BStBl III 1961, 317). Die mit Verfassungsrang ausgestatteten Grunds盲tze der Gesetzm盲脽igkeit und der Gleichm盲脽igkeit der Besteuerung gebieten es, auch wenn dadurch im Einzelfalle das Prinzip des Dispositionsschutzes beeintr盲chtigt werden sollte, eine falsche Rechtsanwendung vom ehestm枚glichen Zeitpunkt ab, also in der Regel bei der n盲chsten Veranlagung, aufzugeben und nunmehr das richtige Recht anzuwenden (Urteil des BFH V 92/61 S vom 16. Juli 1964, BFH 80, 446, BStBl III 1964, 634). In dem zuletzt genannten Urteil des Senats, auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, ist u. a. auch das Urteil des BFH VI 167/61 U vom 20. Juli 1962 (BFH 76, 64, BStBl III 1963, 23) behandelt, auf das die Stpfl. zur St眉tzung ihrer Auffassung hingewiesen hat.

Soweit der Veranlagungszeitraum 1957 in Betracht kommt, richtet sich die Revision gegen einen beschr盲nkt vorl盲ufigen Berichtigungsbescheid, dem ein gleichfalls beschr盲nkt vorl盲ufiger erstmaliger Umsatzsteuerbescheid vorangegangen war, wobei sich die Vorl盲ufigkeit nicht auf die im vorliegenden Verfahren streitigen Punkte bezog. Es ist daher zu pr眉fen, ob der Berichtigungsbescheid vom 4. Mai 1961 zu Recht ergangen ist. Hinsichtlich der vom Betriebspr眉fer zus盲tzlich ermittelten Ums盲tze ist dies zu bejahen, weil insoweit neue Tatsachen "von einigem Gewicht" im Sinne des Urteils des Senats V 180/59 U vom 8. Februar 1962 (BFH 74, 610, BStBl III 1962, 225) bekanntgeworden sind. Dem FG ist auch darin zuzustimmen, da脽 in einem solchen Falle grunds盲tzlich der gesamte Steuerfall neu aufzurollen und auch ein in rechtlicher Hinsicht unterlaufener Fehler zu beheben ist (Urteile des BFH I 141/60 U vom 17. Januar 1961, BFH 72, 347, BStBl III 1961, 130, und I 95 und 110/60 S vom 5. Juni 1962, BFH 76, 282, BStBl III 1963, 100; Beschlu脽 des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - 2 BvR 91, 271/64 vom 4. November 1965, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1966 S. 143). Das gilt auch f眉r Sachverhalte, die mit den neu festgestellten Tatsachen in keinem Zusammenhang stehen (Urteil des BFH I 22/54 vom 23. Juli 1957, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Reichsabgabenordnung, 搂 222, Rechtsspruch 21).

Die Wiederaufrollung des gesamten Steuerfalls findet aber in dem Grundsatz von Treu und Glauben ihre Grenze. Anders als bei der laufenden Veranlagung (vgl. Fall 1 betreffend den Veranlagungszeitraum 1958) wird bei der Wiederaufrollung dieser Grundsatz nicht nur dann verletzt, wenn das FA eine verbindliche Auskunft oder eine Zusage nicht einh盲lt. Es ist zu beachten, da脽 es sich bei der Frage der Wiederaufrollung um den Bestand einer rechtskr盲ftig abgeschlossenen Veranlagung handelt. Hier ist die Handlungsfreiheit des FA durch den Grundsatz der Rechtssicherheit st盲rker eingeschr盲nkt als bei der laufenden Veranlagung. Der Steuerpflichtige mu脽 darauf vertrauen k枚nnen, da脽 das FA von einer klar ge盲u脽erten Rechtsauffassung, auf die er sich bei seinen wirtschaftlichen oder finanziellen Dispositionen verlassen hat, f眉r die Vergangenheit nicht nachtr盲glich abweicht (Urteile des BFH I 90/57 U vom 3. Dezember 1958, BFH 68, 140, BStBl III 1959, 53, und VI 65/64 vom 12. M盲rz 1965, HFR 1965, S. 514). Wird in einem dem Steuerpflichtigen bekanntgegebenen Betriebspr眉fungsbericht ein bestimmter Sachverhalt (hier die Verpachtung der Stadtreklame und der Marktst盲nde) ausdr眉cklich angesprochen und als umsatzsteuerfrei behandelt, so gibt das FA, wenn es die Veranlagung entsprechend dem Vorschlag des Betriebspr眉fers durchf眉hrt, zu erkennen, da脽 der Steuerpflichtige mit einer Heranziehung dieses Sachverhalts zur Umsatzsteuer f眉r zur眉ckliegende Veranlagungszeitr盲ume nicht mehr zu rechnen braucht (Urteil des BFH VI 299/63 U vom 10. Juli 1964, BFH 80, 314, BStBl III 1964, 587). Im Streitfalle hat die Stpfl. die auf die streitigen Ums盲tze entfallende Umsatzsteuer, weil sie auf Grund des Betriebspr眉fungsberichts und der Steuerbescheide Steuerfreiheit f眉r gegeben hielt, weder auf die Leistungsempf盲nger abgew盲lzt noch in ihren Haushaltspl盲nen bereitgestellt. Sie w眉rde durch die nachtr盲gliche Versteuerung dieser Ums盲tze einen betr盲chtlichen Schaden erleiden. Hiervon mu脽 sie bewahrt bleiben. Die Ausdehnung der Berichtigungsveranlagung vom 4. Mai 1961 auf die streitigen Ums盲tze verst枚脽t daher gegen Treu und Glauben.

F眉r 1956 ist die urspr眉nglich beschr盲nkte Vorl盲ufigkeit der Veranlagung, die sich auf andere als die hier streitigen Punkte bezog, im Rahmen der Berichtigungsveranlagung vom 10. Februar 1958 in eine unbeschr盲nkte umgewandelt worden. Es kann dahingestellt bleiben, ob dies 眉berhaupt zul盲ssig war. Es sind jedenfalls keine Anhaltspunkte daf眉r vorhanden, da脽 dabei die Steuerfreiheit der hier streitigen Ums盲tze nunmehr in Zweifel gezogen werden sollte. F眉r die hier streitigen Ums盲tze mu脽 daher davon ausgegangen werden, da脽 die Bindung des FA z. Zt. der Betriebspr眉fung von 1960 nicht aufgehoben war. Dann aber ist die Rechtslage die gleiche wie f眉r den Veranlagungszeitraum 1957 (vgl. oben Fall 2).

F眉r 1955 ist sowohl der erste Umsatzsteuerbescheid als auch der Berichtigungsbescheid vom 10. Februar 1958 unbeschr盲nkt vorl盲ufig ergangen, so da脽 z. Zt. der Betriebspr眉fung von 1960 hinsichtlich der hier interessierenden Ums盲tze keine endg眉ltige Bindung bestand und das FA an sich die M枚glichkeit hatte, bei der Berichtigungsveranlagung vom 4. Mai 1961 diese Ums盲tze rechtlich anders zu beurteilen als bisher.

Der Senat ist jedoch der Auffassung, da脽 sich das FA wegen seines Verhaltens in den nachfolgenden Jahren auf die unbeschr盲nkte Vorl盲ufigkeit des Umsatzsteuerbescheides f眉r 1955 nicht berufen kann. Das FA hat die Umsatzsteuer-Veranlagungen f眉r die Veranlagungszeitr盲ume 1956 und 1957 - im Gegensatz zur Umsatzsteuer-Veranlagung f眉r 1955 - in den mit dem vorliegenden Rechtsstreit zusammenh盲ngenden Punkten "endg眉ltig" durchgef眉hrt und dadurch zu erkennen gegeben, da脽 es diese Punkte entsprechend der in den Betriebspr眉fungsberichten vom September und Dezember 1955 zum Ausdruck gebrachten Rechtsauffassung f眉r erledigt halte. Die Stpfl. brauchte nicht damit zu rechnen, da脽 das FA die Streitfragen im Jahre 1961 nochmals aufgreifen und sie in entgegengesetztem Sinne entscheiden werde. Ein solches widerspr眉chliches Verhalten (venire contra factum proprium) verst枚脽t gegen den Grundsatz von Treu und Glauben.

F眉r die Veranlagungszeitr盲ume 1955 bis 1957 waren daher unter Aufhebung der Vorentscheidung und 盲nderung der Berichtigungsveranlagungen vom 4. Mai 1961 die vom FG berechneten Umsatzsteuern um die in Streit befindlichen Umsatzsteuerbetr盲ge herabzusetzen.

Fundstellen