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Entscheidungsstichwort (Thema)

Unbestimmter Tenor eines FG-Urteils

Leitsatz (NV)

1. Will das FG die Steuerberechnung gem盲脽 搂 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA 眉bertragen, muss es 眉ber die Klage in einem Umfang entscheiden, dass dem FA nur noch die Berechnung des Steuerbetrags 眉berlassen bleibt.

2. Ein Urteilstenor ist unbestimmt, wenn das FG darin einen bestimmten Eink眉nftebetrag den "sonstigen Eink眉nften" zuordnet, ohne sich dabei auf einen konkreten Tatbestand des 搂 22 EStG festzulegen, und das Urteil die zutreffende Zuordnung auch im 脺brigen nicht erkennen l盲sst.

Normenkette

FGO 搂听100 Abs. 2 S. 2, 搂听119 Nr. 6

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts D眉sseldorf vom 13. Juli 2017 9 K 1804/16 E aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht D眉sseldorf zur眉ckverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung 眉ber die Kosten des Revisionsverfahrens 眉bertragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2012 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der Kl盲ger war Mehrheitsgesellschafter und Gesch盲ftsf眉hrer einer Steuerberatungs-GmbH (im Folgenden: Alt-GmbH). Diese hatte dem Kl盲ger am 1.听Juni 1987 eine Pensionszusage erteilt, deren Inhalt das Finanzgericht (FG) nicht festgestellt hat.

Rz. 2

Am 1.听Dezember 2003 wurde die Pensionszusage neu gefasst. Danach sollte dem Kl盲ger ab Vollendung des 65.听Lebensjahrs eine monatliche Altersrente von 10.800听鈧� sowie im Fall der Berufsunf盲higkeit eine Invalidenrente in gleicher H枚he zustehen. Der Kl盲gerin war f眉r den Fall, dass sie den Kl盲ger 眉berleben sollte, eine Witwenrente von 6.480听鈧� monatlich zugesagt. Alle Leistungen sollten monatlich im Voraus gezahlt werden und sich unter Ber眉cksichtigung des Verbraucherpreisindex 盲ndern, mindestens aber um 4听% j盲hrlich erh枚ht werden (Nr.听4 der Pensionszusage). Unter dieser Klausel enth盲lt die sich in den Akten befindliche Kopie der Pensionszusage den --ebenfalls nur in Kopie abgedruckten-- Vermerk "2听% 1.7.2009", der mit der nicht leserlichen Unterschrift einer einzigen Person versehen ist. Nr.听8 der Pensionszusage sah ausdr眉cklich vor, dass die Leistungen u.a. dann gek眉rzt oder eingestellt werden konnten, wenn die wirtschaftliche Lage der Alt-GmbH sich nachhaltig so wesentlich verschlechtern sollte, dass ihr eine Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden konnte.

Rz. 3

Im August 2006 vollendete der Kl盲ger sein 65.听Lebensjahr. Das FG hat ausgef眉hrt, nach diesem Zeitpunkt habe ihm die Alt-GmbH die zugesagte Pension gezahlt. Nach dem 眉bereinstimmenden Vorbringen der Beteiligten wurde die Pensionszusage aber erst ab einem --nicht n盲her bekannten-- Zeitpunkt im Jahr 2007 vollzogen. Die H枚he der monatlichen Pensionszahlungen h盲tte sich nach der vertraglichen Anpassungsklausel im Jahr 2011 auf 14.750,50听鈧� monatlich belaufen m眉ssen; tats盲chlich bezog der Kl盲ger in jenem Jahr indes Pensionszahlungen von 12.675,52听鈧� monatlich.

Rz. 4

Im Streitjahr 2012 zahlte die Alt-GmbH dem Kl盲ger die folgenden Betr盲ge:

Rz. 5

Weitere Zahlungen erbrachte sie nicht mehr. Nach dem Vorbringen der Kl盲ger --das FG hat insoweit keine Feststellungen getroffen-- habe dies darauf beruht, dass gegen die Alt-GmbH zwei existenzbedrohende Zivilprozesse anh盲ngig gewesen seien, die letztlich zur Insolvenz der Alt-GmbH gef眉hrt h盲tten. Das FG hat ausgef眉hrt, eine R眉ckdeckungsversicherung sei "offenbar nicht vorhanden" gewesen.

Rz. 6

Mit zwei Kaufvertr盲gen vom 4.听Mai 2012 眉bertrug die Alt-GmbH ihr Inventar sowie ihren Mandantenstamm auf eine Wirtschaftspr眉fungs-GmbH (im Folgenden: Neu-GmbH), deren Mehrheitsgesellschafter und Gesch盲ftsf眉hrer der Sohn (S) der Kl盲ger war. Als Gegenleistung wurde ein Betrag von 1.256.263,96听鈧� vereinbart, der aber zun盲chst nicht gezahlt wurde.

Rz. 7

Am 24.听Juli 2012 schlossen die Alt-GmbH, die Neu-GmbH und die Kl盲ger einen Vertrag, mit dem die Neu-GmbH zur Erf眉llung ihrer Kaufpreisverpflichtung einen Teil der Pensionszusage der Alt-GmbH in H枚he von 1.296.893听鈧� 眉bernahm. Daraus resultierte ein monatlicher Pensionsanspruch des Kl盲gers von 7.771,50听鈧�. Die Pensionszusage vom 1.听Dezember 2003 wurde als Anlage zu diesem Vertrag genommen. Die Alt-GmbH erkl盲rte, mit dieser Schuld眉bernahme sei vorbehaltlich einer weiteren Abrechnung die Kaufpreisschuld erloschen. Die Kl盲ger stimmten der Schuld眉bernahme ausdr眉cklich zu. Im 脺brigen blieb die Pensionsverpflichtung bei der Alt-GmbH, die aber keine Zahlungen mehr leistete. Die Neu-GmbH buchte die Verpflichtung nicht als Pensionsr眉ckstellung, sondern als "Darlehen aus Altersversorgung" ein.

Rz. 8

Das FG geht davon aus, die gew盲hlte Gestaltung habe einer Verm枚gensverschiebung zwischen dem Kl盲ger und S dienen sollen, die das 脺berleben der ertragbringenden Aktivit盲ten habe sichern und vor dem Gl盲ubigerzugriff abschirmen sollen.

Rz. 9

Von der Neu-GmbH bezog der Kl盲ger im Jahr 2012 sechs monatliche Zahlungen zu je 7.771,50听鈧� (insgesamt 46.629听鈧�). Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) hat vorgetragen, der Zahlbetrag sei in den Folgejahren nicht erh枚ht worden.

Rz. 10

In ihrer Einkommensteuererkl盲rung 2012 erkl盲rten die Kl盲ger die Pensionszahlungen der Alt- und Neu-GmbH bei den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit.

Rz. 11

Demgegen眉ber vertrat das FA die Auffassung, der Schuldnerwechsel habe nach den Grunds盲tzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12.听April 2007 VI听R听6/02 (BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581) zum Zufluss von Arbeitslohn in H枚he des auf die Neu-GmbH 眉bertragenen Teils der Pensionsverpflichtung (1.296.893听鈧�) gef眉hrt. Es erh枚hte die Eink眉nfte des Kl盲gers aus nichtselbst盲ndiger Arbeit um diesen Betrag und setzte die Einkommensteuer 2012 mit Bescheid vom 25.听Februar 2014 auf 569.496听鈧� fest.

Rz. 12

Das FG hat im Tatbestand des angefochtenen Urteils festgestellt, der Einspruch habe keinen Erfolg gehabt. In den Akten befindet sich allerdings die Kopie einer Einspruchsentscheidung vom 24.听Mai 2016, mit der die Einkommensteuer auf 473.156听鈧� herabgesetzt wurde. Dies beruhte zum einen darauf, dass das FA f眉r den Betrag von 1.296.893听鈧� nunmehr die Tariferm盲脽igung nach 搂听34 Abs.听1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gew盲hrte. Im Text der Einspruchsentscheidung ist dar眉ber hinaus die Rede davon, dass der besondere erm盲脽igte Steuersatz nach 搂听34 Abs.听3 EStG anzuwenden sei; dies ist allerdings jedenfalls in der Kopie der Steuerberechnung, die sich bei den Akten befindet, nicht umgesetzt worden. Zum anderen hatte der Einspruch --jedenfalls ausweislich des Akteninhalts-- insoweit Erfolg, als das FA die Zahlungen der Neu-GmbH (46.629听鈧�) nicht mehr als Arbeitslohn, sondern als sonstige Eink眉nfte gem盲脽 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb EStG behandelte und insoweit einen Ertragsanteil von 15听% ansetzte.

Rz. 13

Die anschlie脽end erhobene Klage hatte Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2018, 299). Das FG hat tenoriert, der angefochtene Bescheid werde dahingehend ge盲ndert, dass Eink眉nfte des Kl盲gers aus nichtselbst盲ndiger Arbeit in H枚he von 1.296.893听鈧� entfallen, "mit der Ma脽gabe, dass die tats盲chlichen Auszahlungen der 'neuen' GmbH an den Kl盲ger in H枚he von 46.629听Euro als zus盲tzliche sonstige Eink眉nfte zu erfassen sind". Die Steuerberechnung 眉bertrug es dem FA. Welchen der verschiedenen Besteuerungstatbest盲nde des 搂听22 EStG das FG hat anwenden wollen und in welchem Verh盲ltnis der von ihm angeordnete Ansatz als "zus盲tzliche" sonstige Eink眉nfte zu der bereits vom FA vorgenommenen Besteuerung eines Betrages von 46.629听鈧� mit dem Ertragsanteil stehen soll, hat es nicht mitgeteilt.

Rz. 14

Zur Begr眉ndung dieser Entscheidung hat das FG ausgef眉hrt, nach der h枚chstrichterlichen Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 18.听August 2016 VI听R听18/13, BFHE 255, 58, BStBl II 2017, 730) bewirke die 脺bertragung einer Pensionsverpflichtung vom Arbeitgeber auf einen Dritten nur dann einen Zufluss von Arbeitslohn beim Berechtigten, wenn dieser ein Wahlrecht auf vorzeitige Auszahlung oder Kapitalisierung habe. Daran fehle es hier. Der 脺bergang auf die Neu-GmbH habe "nur auf dem Papier" stattgefunden. Selbst wenn man im Hinblick auf die Herabsetzung der Anpassungsrate von 4听% auf 2听% sowie den --vom FG dar眉ber hinaus angenommenen-- Wegfall der Verpflichtung zur Zahlung einer Witwenrente von einer g盲nzlich neuen Verpflichtung der Neu-GmbH ausgehen wollte, f眉hrte dies nicht zu einem Zufluss des Rentenbarwerts beim Kl盲ger.

Rz. 15

Auch unter dem Gesichtspunkt einer m枚glichen verdeckten Gewinnaussch眉ttung sei ein Zufluss zu verneinen. Weil die Alt-GmbH dem Kl盲ger nur laufende Pensionszahlungen, nicht aber die Verf眉gungsmacht 眉ber den Rentenbarwert geschuldet habe, bewirkten die f眉r beherrschende Gesellschafter geltenden Besonderheiten keine abweichende Beurteilung des Zuflusses.

Rz. 16

Mit seiner Revision wendet sich das FA zwar nicht mehr gegen die Auffassung des FG, der 脺bernahmebetrag von 1.296.893听鈧� geh枚re nicht zu den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit. Es beanstandet aber die Zuordnung der laufenden Zahlungen der Neu-GmbH zu den sonstigen Eink眉nften und h盲lt insoweit die Zuordnung zu den Versorgungsbez眉gen f眉r zutreffend. Aus den Gr眉nden des angefochtenen Urteils lasse sich weder erkennen, warum dieser Betrag unter 搂听22 EStG fallen solle, noch sei ein Grund f眉r die "zus盲tzliche", also doppelte einkommensteuerliche Erfassung dieser Zahlungen ersichtlich.

Rz. 17

Das FA beantragt sinngem盲脽, das angefochtene Urteil dahingehend abzu盲ndern, dass die Auszahlungen der Neu-GmbH an den Kl盲ger in H枚he von 46.629听鈧� im Jahr 2012 nicht als sonstige Eink眉nfte, sondern als Versorgungsbez眉ge nach 搂听19 EStG anzusetzen sind.

Rz. 18

Die Kl盲ger beantragen, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 19

Sie haben zur Revisionsbegr眉ndung des FA keine inhaltliche Stellungnahme abgegeben, aber einen Antrag auf Berichtigung des Tenors des FG-Urteils wegen offenbarer Unrichtigkeit gestellt. Diesen Antrag hat der Senat mit Beschluss vom heutigen Tage abgelehnt.

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Rz. 20

II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 21

1. Das vorinstanzliche Urteil muss schon deshalb aufgehoben werden, weil sein Tenor nicht hinreichend bestimmt ist.

Rz. 22

Will das FG nach 搂听100 Abs.听2 Satz听2 FGO verfahren und die Steuerberechnung dem FA 眉bertragen, muss es 眉ber die Klage in einem Umfang entscheiden, dass dem FA nur noch die Berechnung des Steuerbetrags 眉berlassen bleibt (BFH-Urteile vom 27.听Juli 1993 VIII听R听67/91, BFHE 173, 480, BStBl II 1994, 469, unter II.1.b, und vom 15.听Juli 2014 X听R听41/12, BFHE 246, 442, Rz听45).

Rz. 23

a) Vorliegend hat das FG tenoriert, die Auszahlungen der Neu-GmbH an den Kl盲ger seien "als zus盲tzliche sonstige Eink眉nfte zu erfassen". Auch unter Heranziehung der Urteilsgr眉nde bleibt indes unklar, welchen der verschiedenen in 搂听22 EStG enthaltenen Steuertatbest盲nde das FG hat anwenden wollen. Anders als die Kl盲ger meinen, reicht es f眉r die Bestimmtheit eines Tenors gerade nicht aus, wenn das FA durch das FG-Urteil "in keiner Weise bei der Zuordnung der laufenden Eink眉nfte des Kl盲gers gebunden" ist. Die Steuertatbest盲nde des 搂听22 EStG k枚nnen betragsm盲脽ig zu durchaus unterschiedlichen Steuerrechtsfolgen f眉hren, so dass ein FG die Auswahl zwischen ihnen schon deshalb nicht ins Belieben des FA stellen kann. Im Gegenteil erfordert ein wirksamer Urteilstenor einen so hohen Grad an Bestimmtheit, dass dem FA --wie bereits dargelegt-- nur noch die Berechnung des Steuerbetrags 眉berlassen bleibt.

Rz. 24

b) Der Tenor des FG-Urteils kann auch nicht dahingehend ausgelegt werden, dass das FG keine Zuordnung zu den sonstigen Eink眉nften, sondern zu den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit ausgesprochen hat. Dies w盲re allenfalls dann m枚glich, wenn sich ein solcher Wille aus den Urteilsgr眉nden mit hinreichender Eindeutigkeit erg盲be. Vorliegend hat das FG sich in seinem Urteil zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der laufenden Eink眉nfte aber 眉berhaupt nicht ge盲u脽ert.

Rz. 25

c) Auch das Wort "zus盲tzliche" kann nicht im Wege der Auslegung aus dem vom FG formulierten Urteilstenor entfernt werden. Eine solche Auslegung scheitert daran, dass selbst bei Heranziehung des Tatbestands und der 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别 des vorinstanzlichen Urteils unklar bleibt, welche Vorstellung das FG mit der Formulierung "zus盲tzliche" verbunden hat, nachdem die laufenden Eink眉nfte tats盲chlich bereits versteuert worden waren.

Rz. 26

2. Ein durchgreifender Verfahrensmangel, der zur Urteilsaufhebung f眉hrt, liegt daneben auch deshalb vor, weil das angegriffene Urteil --wie das FA sinngem盲脽 ebenfalls ger眉gt hat-- teilweise nicht mit 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别n versehen ist (搂听119 Nr.听6 FGO).

Rz. 27

Zu der zwischen den Beteiligten umstrittenen Frage, wie die laufenden Pensionszahlungen der Neu-GmbH einkommensteuerrechtlich zu behandeln sind, enthalten die 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别 keine Ausf眉hrungen. Lediglich im Tenor des Urteils hat das FG eine --nicht n盲her eingegrenzte-- Zuordnung zu den sonstigen Eink眉nften vorgenommen, dies aber nicht begr眉ndet.

Rz. 28

3. Die materielle Rechtslage hat der Senat nicht gepr眉ft.

Rz. 29

4. Die 脺bertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf 搂听143 Abs.听2 FGO.

Fundstellen