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Entscheidungsstichwort (Thema)

Erh枚hte Absetzungen nach Geldschenkung zum Grundst眉ckserwerb und Nie脽brauchsvorbehalt

Leitsatz (amtlich)

Erh枚hte Absetzungen nach 搂 7b Abs.3 EStG kann auch ein Schenker beanspruchen, der mit seinen Mitteln den Kauf eines von ihm im voraus bestimmten Grundst眉cks einem zu Beschenkenden erm枚glicht, sich dabei ein Nie脽brauchsrecht an dem Grundst眉ck vorbeh盲lt und dieses anschlie脽end zur Erzielung von Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung nutzt.

Orientierungssatz

1. Nicht berechtigt zur Inanspruchnahme erh枚hter Absetzungen nach 搂 7b EStG ist ein Schenker, der nicht auf seine Rechnung ein Grundst眉ck schenkt, sondern einen Geldbetrag dem Beschenkten zuwendet, damit dieser nach seiner Wahl ein bebautes Grundst眉ck anschaffen oder ein Geb盲ude errichten kann und sodann dem Schenker des Geb盲udes ein Nutzungsrecht (Zuwendungsnie脽brauch) einr盲umt (vgl. OFD M眉nster, Verf眉gung vom 6.8.1985 S 2227-76-St 11-31, FR 1985, 498).

2. Die Befugnis zur Inanspruchnahme erh枚hter Absetzungen nach 搂 7b EStG setzt nicht voraus, da脽 der Steuerpflichtige b眉rgerlich-rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigent眉mer des beg眉nstigten Objekts ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Der Gegenstand der Schenkung ist bei der mittelbaren Schenkung der gleiche wie bei der unmittelbaren. Nach der zum Schenkungsrecht ergangenen zivilrechtlichen Rechtsprechung, der sich der BFH f眉r das Schenkungsteuerrecht angeschlossen hat, macht es keinen rechtlichen Unterschied, ob jemand ein Grundst眉ck, das er verschenken will, sich zun盲chst selbst 眉bertragen l盲脽t, um es sodann an den zu Beschenkenden weiter zu 眉bereignen, oder ob er es diesem dadurch verschafft, da脽 das zu schenkende Grundst眉ck unmittelbar an den Beschenkten 眉bereignet wird. Um eine mittelbare Schenkung eines Grundst眉cks bejahen zu k枚nnen, mu脽 im voraus eine klare und eindeutige Schenkungsabrede dahingehend getroffen sein, da脽 Gegenstand der Schenkung ein ganz bestimmtes Grundst眉ck und nicht etwa ein Geldbetrag ist. Au脽erdem mu脽 die Schenkung vereinbarungsgem盲脽 vollzogen worden sein.

Normenkette

EStG 1975 搂听7b Abs.听1, 3, 搂听21 Abs. 2, 搂听21a; EStG 1977 搂 52 Abs. 10

Verfahrensgang

Tatbestand

Die drei Kinder der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) erwarben aufgrund Kaufvertrags vom 30.September 1976 eine Eigentumswohnung. Der Verk盲ufer verpflichtete sich dabei, die Eigentumswohnung bezugsfertig zu errichten. Die Kinder bestellten der Kl盲gerin am selben Tage ein lebensl盲ngliches unentgeltliches Nie脽brauchsrecht an der Eigentumswohnung. In einem schriftlichen Schenkungsvertrag zwischen der Kl盲gerin und ihren drei Kindern vom Dezember 1976 hei脽t es, die Kl盲gerin schenke ihren drei Kindern einen Geldbetrag in H枚he des Kaufpreises f眉r die Eigentumswohnung. Die Schenkung sei durch 脺berweisung des Geldes bereits vollzogen. Die Schenkung sei mit der Bedingung verbunden, da脽 das geschenkte Geld zum Kauf der Eigentumswohnung verwendet werde. Die Beschenkten h盲tten der Schenkerin ein lebensl盲ngliches unentgeltliches Nie脽brauchsrecht an der Eigentumswohnung bestellt. Die Kl盲gerin bewohnt die Eigentumswohnung seit dem 1.Oktober 1976.

Die Kl盲gerin setzte in ihrer Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr 1977 f眉r die Eigentumswohnung den Nutzungswert nach 搂 21a des Einkommensteuergesetzes (EStG) an und begehrte erh枚hte Absetzungen nach 搂 7b EStG in H枚he von 2 v.H. der Anschaffungskosten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ermittelte die Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung durch Gegen眉berstellung des Mietwerts und eines pauschalen Betrags an Werbungskosten. Das FA versagte der Kl盲gerin erh枚hte Absetzungen nach 搂 7b EStG.

Einspruch und Klage blieben im wesentlichen erfolglos. Das Finanzgericht (FG) f眉hrte in seinem in Der Betrieb (DB) 1985, 2332 ver枚ffentlichten Urteil aus, die Kl盲gerin habe den Nutzungswert der Eigentumswohnung nach 搂 21 Abs.2 Alternative 2 EStG zu versteuern. Sie sei nicht berechtigt, erh枚hte Absetzungen nach 搂 7b EStG zu beanspruchen, da sie weder Eigent眉merin noch Vorbehaltsnie脽braucherin sei.

Mit ihrer vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung des 搂 21a und des 搂 7b EStG. Das FG habe sie rechtsfehlerhaft nicht einer Vorbehaltsnie脽braucherin gleichgestellt.

Die Kl盲gerin beantragt, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 1977 unter Ber眉cksichtigung eines Werbungskosten眉berschusses aus Vermietung und Verpachtung von 1 719 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision der Kl盲gerin ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das angefochtene Urteil war aufzuheben, weil es 搂 7b und 搂 21a EStG verletzt.

Das FG hat rechtsfehlerhaft die Berechtigung der Kl盲gerin verneint, erh枚hte Absetzungen nach 搂 7b EStG auf die Anschaffungskosten f眉r die Eigentumswohnung zu beanspruchen, deren Anschaffungskosten sie getragen und die sie im Streitjahr zu eigenen Wohnzwecken genutzt hatte.

Der Rechtsnachfolger des Bauherrn (Ersterwerber), auf den das Eigentum an einem Einfamilienhaus, einem Zweifamilienhaus oder einer Eigentumswohnung innerhalb von acht Jahren nach der Fertigstellung 眉bergegangen ist, kann erh枚hte Absetzungen nach 搂 7b Abs.1 und 3 EStG 1975 beanspruchen, soweit der Bauherr sie nicht geltend gemacht hat. F眉r den Ersterwerber treten an die Stelle der Herstellungskosten die Anschaffungskosten. Diese Fassung des Gesetzes ist f眉r den vorliegenden Fall nach 搂 52 Abs.10 Satz 2 EStG ma脽geblich, da die Kinder der Kl盲gerin die Eigentumswohnung aufgrund eines vor dem 1.Januar 1977 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags erworben haben.

a) Grunds盲tzlich ist derjenige als Ersterwerber befugt, erh枚hte Absetzung nach 搂 7b Abs.3 EStG geltend zu machen, der den Tatbestand der Erzielung von Eink眉nften aus Vermietung verwirklicht und der die Anschaffungskosten f眉r das beg眉nstigte Objekt getragen hat. Die Befugnis zur Inanspruchnahme erh枚hter Absetzung nach 搂 7b EStG setzt jedoch nicht voraus, da脽 der Steuerpflichtige b眉rgerlich-rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigent眉mer ist (BFH-Urteile vom 28.Juli 1981 VIII R 141/77, BFHE 134, 409, BStBl II 1982, 454, und vom 7.Dezember 1982 VIII R 153/81, BFHE 138, 180, BStBl II 1983, 627).

Aufgrund dessen hat die Rechtsprechung das Recht auf erh枚hte Absetzungen nach 搂 7b EStG auch einem Vorbehaltsnie脽braucher zugesprochen, der die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hatte, bevor er das Grundst眉ck unter dem Vorbehalt eines Nie脽brauchs Angeh枚rigen schenkte, und der nunmehr aufgrund seines Nutzungsrechts Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt (BFH-Urteil in BFHE 138, 180, BStBl II 1983, 627). Wer hingegen ein Objekt aufgrund eines ihm unentgeltlich zugewendeten Nie脽brauchsrechts nutzt, ist nach Auffassung des BFH in BFHE 134, 409, BStBl II 1982, 454 nicht zur Inanspruchnahme erh枚hter Absetzungen befugt, wenn nicht er, sondern der Eigent眉mer die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hat.

Einem zur Inanspruchnahme erh枚hter Absetzungen berechtigten Nie脽braucher, der sich sein Nutzungsrecht bei der unentgeltlichen 脺bertragung des Grundst眉cks vorbehalten hat, mu脽 ein Schenker gleichgestellt werden, der mit seinen Mitteln einem zu Beschenkenden den Kauf eines von ihm, dem Schenker, im voraus bestimmten Grundst眉cks erm枚glicht, sich bei der Schenkung ein Nie脽brauchsrecht an dem Grundst眉ck vorbeh盲lt und anschlie脽end aufgrund seines Nutzungsrechts Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt.

Ein solcher Schenker ist mit demjenigen vergleichbar, der im Falle einer unmittelbaren Schenkung ein Grundst眉ck zun盲chst zu seinem Eigentum erwirbt, um es sodann seinerseits auf den zu Beschenkenden unter Vorbehalt eines Nie脽brauchs weiter zu 眉bertragen (ebenso Tiedtke, DB 1986, 984; zweifelnd Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 9.Aufl., 1990, 搂 7 Anm.3 e --5--); denn sowohl bei der unmittelbaren als auch bei der mittelbaren Grundst眉cksschenkung tr盲gt der Schenker die Anschaffungskosten des Grundst眉cks als derjenige, f眉r dessen Rechnung das Grundst眉ck auf den Beschenkten 眉bertragen wird. In beiden F盲llen wendet der Schenker die Anschaffungskosten auf, um aufgrund des ihm bei der schenkweisen 脺bertragung einger盲umten Nutzungsrechts Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Der Beschenkte erwirbt jeweils ein Grundst眉ck, belastet mit einem Nie脽brauch.

Der Gegenstand der Schenkung ist bei der mittelbaren Schenkung der gleiche wie bei der unmittelbaren. Nach der zum Schenkungsrecht ergangenen zivilrechtlichen Rechtsprechung, der sich der BFH f眉r das Schenkungssteuerrecht angeschlossen hat (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 29.Mai 1952 IV ZR 167/51, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1952, 1171; BFH-Urteil vom 7.April 1976 II R 87-89/70, BFHE 119, 300, 302, BStBl II 1976, 632) macht es keinen rechtlichen Unterschied, ob jemand ein Grundst眉ck, das er verschenken will, sich zun盲chst selbst 眉bertragen l盲脽t, um es sodann an den zu Beschenkenden weiter zu 眉bereignen, oder ob er es diesem dadurch verschafft, da脽 das zu schenkende Grundst眉ck (f眉r Rechnung des Schenkers) unmittelbar an den Beschenkten 眉bereignet wird. Um eine mittelbare Schenkung eines Grundst眉cks bejahen zu k枚nnen, mu脽 im voraus eine klare und eindeutige Schenkungsabrede dahingehend getroffen sein, da脽 Gegenstand der Schenkung ein ganz bestimmtes Grundst眉ck und nicht etwa ein Geldbetrag ist. Au脽erdem mu脽 die Schenkung vereinbarungsgem盲脽 vollzogen worden sein.

b) Nicht berechtigt zur Inanspruchnahme erh枚hter Absetzungen ist hingegen ein Schenker, der nicht auf seine Rechnung ein Grundst眉ck schenkt, sondern einen Geldbetrag dem Beschenkten zuwendet, damit dieser nach seiner Wahl ein bebautes Grundst眉ck anschaffen oder ein Geb盲ude errichten kann und sodann dem Schenker des Geb盲udes ein Nutzungsrecht einr盲umt (ebenso Oberfinanzdirektion --OFD-- M眉nster, Verf眉gung vom 6.August 1985 S 2227-76-St 11-31, Finanz-Rundschau --FR-- 1985, 498 zu Nr.3). Bei dieser Rechtsgestaltung tr盲gt nicht der Schenker, sondern der Beschenkte die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Geb盲udes. Der Beschenkte erwirbt das Geb盲ude auf eigene Rechnung. Der Schenker, der sich von ihm hieran ein Nie脽brauchsrecht einr盲umen l盲脽t, erh盲lt lediglich einen Zuwendungsnie脽brauch.

2. Da das FG von anderen Rechtsgrunds盲tzen ausgegangen war, war das angefochtene Urteil aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache geht an das FG zur眉ck, damit es die erforderlichen tats盲chlichen Feststellungen nachholt.

a) Der erkennende Senat vermag aufgrund der vom FG getroffenen tats盲chlichen Feststellungen nicht zu entscheiden, ob die Kl盲gerin nach den obigen Grunds盲tzen berechtigt war, erh枚hte Absetzungen nach 搂 7b EStG in Anspruch zu nehmen. Es fehlen tats盲chliche Feststellungen zu der Frage, ob die Kl盲gerin und ihre Kinder als Gegenstand der Schenkung ein ganz bestimmtes Grundst眉ck oder einen Geldbetrag vereinbarten und wie die Schenkung tats盲chlich vollzogen wurde. Zur Beurteilung dieser Fragen reicht die nach Vollzug der Schenkung aufgesetzte schriftliche Vereinbarung vom Dezember 1976 nicht aus. Es bedarf vielmehr der Feststellung, was die Vertragsparteien vor der tats盲chlichen Durchf眉hrung als Gegenstand der Schenkung gewollt hatten (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 28.November 1984 II R 133/83, BFHE 142, 511, BStBl II 1985, 159). Als ein Indiz hierf眉r kann der Umstand dienen, wann und an wen die Kl盲gerin den Geldbetrag in H枚he des Kaufpreises 眉berwiesen hatte.

Sofern die Kl盲gerin aufgrund der noch zu treffenden tats盲chlichen Feststellungen grunds盲tzlich berechtigt ist, erh枚hte Absetzungen nach 搂 7b EStG in Anspruch zu nehmen, so bedarf es au脽erdem noch tats盲chlicher Feststellungen, ob sie auch im 眉brigen die Voraussetzungen f眉r erh枚hte Absetzungen nach 搂 7b EStG 别谤蹿眉濒濒迟.

b) Falls die erneute Verhandlung und Entscheidung ergeben sollte, da脽 die Kl盲gerin die Eigentumswohnung entsprechend den o.g. Grunds盲tzen nutzte, so ist der Nutzungswert der Eigentumswohnung ihr als ein solcher der Wohnung im eigenen Haus nach 搂 21 Abs.2 Alternative 1 EStG zuzurechnen und im Anschlu脽 an das BFH-Urteil in BFHE 138, 180, BStBl II 1983, 627 nach 搂 21a EStG zu ermitteln. Ggf. wird das FG noch tats盲chliche Feststellungen zur H枚he des Nutzungswerts der Eigentumswohnung nach 搂 21a EStG zu treffen haben.

Fundstellen