亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einspruchsgegenstand; Grenzen der 脺berpr眉fungsm枚glichkeit im Einspruchsverfahren einheitliche Erstausbildung

Leitsatz (amtlich)

1. Die vorbehaltlose Festsetzung von Kindergeld und die Verf眉gung 眉ber die Nichtauszahlung sind eigenst盲ndige Verwaltungsakte. Richtet sich der Einspruch nur gegen die verweigerte Auszahlung, liegt hierin nicht zugleich ein Einspruch gegen die Festsetzung.

2. Die der Familienkasse einger盲umte 脺berpr眉fungsm枚glichkeit im Einspruchsverfahren findet ihre Grenze in dem angefochtenen Verwaltungsakt als formellem Gegenstand des Einspruchs.

3. Der "Gesamtplan" des Kindes, sein Berufsziel erst durch eine weitere Ausbildung zu erreichen, ist nicht das allein ma脽gebliche Kriterium f眉r die Annahme einer einheitlichen Erstausbildung i.S. des 搂 32 Abs. 4 Satz 2 EStG.

Normenkette

AO 搂搂听118, 218 Abs. 2, 搂听367 Abs. 2 S盲tze听1-2; EStG 搂 32 Abs. 4 S.听1 Nr. 2 Buchst. a, S.听2

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision der Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 18.12.2019 - 2 K 2059/18 wird mit der Ma脽gabe als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen, dass die Einspruchsentscheidung vom 28.09.2018 aufgehoben wird, soweit der Zeitraum Februar 2014 bis Februar 2015 betroffen ist.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig ist der Kindergeldanspruch f眉r den Zeitraum Februar 2014 bis Februar 2015.

Rz. 2

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) ist der Vater des im Februar 1990 geborenen Sohnes M. M beendete im Juni 2013 seine Ausbildung zum Bankkaufmann. Am darauffolgenden Tag trat er eine Vollerwerbsstelle in seinem Ausbildungsbetrieb an. Im Februar 2014 begann M --nach seiner Zulassung im Dezember 2013-- einen berufsbegleitenden Studiengang zum Bankfachwirt/Bankkolleg, der bis Juni 2016 andauerte.

Rz. 3

Mit Antrag vom Dezember 2017 beantragte der Kl盲ger r眉ckwirkend Kindergeld ab Juli 2013 bis Februar 2015. Er machte geltend, dass zum einen M sein Berufsziel mit Abschluss der Ausbildung zum Bankkaufmann noch nicht erreicht habe. Zum anderen sei der enge zeitliche Zusammenhang trotz des Studienbeginns im Februar 2014 gegeben, da der Studiengang nur einmal im Jahr angeboten werde.

Rz. 4

Mit Bescheid vom 22.02.2018 setzte die Beklagte und Revisionskl盲gerin (Familienkasse) Kindergeld f眉r den Zeitraum April 2013 bis einschlie脽lich Februar 2015 fest, jedoch mit dem Hinweis, dass eine Nachzahlung wegen des nach dem 31.12.2017 eingegangenen Antrags gem盲脽 搂听66 Abs.听3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) a.F. ausgeschlossen sei. W盲hrend des sich anschlie脽enden Einspruchsverfahrens teilte die Familienkasse dem Kl盲ger mit, dass nunmehr zwar von einem Zugang des Kindergeldantrags im Dezember 2017 ausgegangen werde, ein Kindergeldanspruch aber f眉r den Streitzeitraum nicht bestehe, da die Ausbildung zum Bankkaufmann und das Studium nicht Teile einer einheitlich zu betrachtenden Erstausbildung seien. Mit dieser Begr眉ndung wies die Familienkasse den Einspruch mit Entscheidung vom 28.09.2018 als unbegr眉ndet zur眉ck. In der Einspruchsentscheidung f眉hrte die Familienkasse weiterhin aus:

"Mit der angefochtenen Entscheidung wurde das Kindergeld... abgelehnt. Die Entscheidung wurde damit begr眉ndet, dass die besonderen Anspruchsvoraussetzungen zur Ber眉cksichtigung vollj盲hriger Kinder nicht vorliegen. Hiergegen richtet sich der Einspruch."

Rz. 5

Mit der anschlie脽enden Klage begehrte der Kl盲ger, den angefochtenen Bescheid vom 22.02.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung abzu盲ndern und die Familienkasse zu verpflichten, Kindergeld f眉r den Zeitraum April 2013 bis Februar 2015 festzusetzen und zu leisten. Die Klage hatte teilweise (f眉r den Zeitraum Februar 2014 bis Februar 2015) Erfolg. F眉r den 眉brigen Zeitraum wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab. Das FG vertrat die Ansicht --soweit die Klage erfolgreich war--, dass auch nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Senatsurteile vom 11.12.2018听- III听R听26/18, BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765, und vom 10.04.2019听- III听R听36/18, BFH/NV 2019, 1100) der vorliegende Gesamtplan des Kindes, das Ende der Berufsausbildung erst durch den Abschluss "Bankfachwirt" zu erreichen, die quantitative Komponente (Vollzeiterwerbst盲tigkeit) 眉berlagere und dementsprechend nicht entscheidungserheblich sein k枚nne.

Rz. 6

Mit der Revision r眉gt die Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts.

Rz. 7

Die Familienkasse beantragt, das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 18.12.2019听- 2听K听2059/18 aufzuheben, soweit Kindergeld f眉r M f眉r den Zeitraum Februar 2014 bis Februar 2015 festgesetzt wurde, und die Klage insgesamt abzuweisen.

Rz. 8

Der Kl盲ger beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Rz. 9

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂听126 Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 10

Zu Recht macht die Familienkasse zwar geltend, das angefochtene Urteil verletze mit seiner Auffassung, der Gesamtplan des Kindes sei das ma脽gebliche Kriterium bei der Pr眉fung einer erstmaligen Berufsausbildung i.S. des 搂听32 Abs.听4 Satz听2 EStG, materielles Recht (nachfolgend unter II.1.). Die FG-Entscheidung erweist sich aber im Ergebnis aus anderen Gr眉nden als richtig (nachfolgend unter II.2.), sodass die Revision gem盲脽 搂听126 Abs.听4 FGO mit der Ma脽gabe zur眉ckzuweisen ist, dass der Tenor des finanzgerichtlichen Urteils, soweit der Klage stattgegeben wurde, dahingehend ge盲ndert wird, dass lediglich die Einspruchsentscheidung f眉r den hier vorliegenden Streitzeitraum aufgehoben wird. Mit der Aufhebung der Einspruchsentscheidung bleibt die bestandskr盲ftige Festsetzung des Kindergeldes f眉r die Monate Februar 2014 bis Februar 2015 vom 22.02.2018 bestehen.

Rz. 11

1. Das FG hat den Erstausbildungsbegriff des 搂听32 Abs.听4 Satz听2 EStG fehlerhaft ausgelegt.

Rz. 12

a) Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats ist der Erstausbildungsbegriff des 搂听32 Abs.听4 Satz听2 EStG enger auszulegen als das in 搂听32 Abs.听4 Satz听1 Nr.听2 Buchst.听a EStG verwendete Tatbestandsmerkmal "Kind, das... f眉r einen Beruf ausgebildet wird" (Senatsurteil vom 03.07.2014听- III听R听52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz听22听ff.). In F盲llen, in denen die einheitliche Erstausbildung mit daneben ausge眉bter Erwerbst盲tigkeit von einer berufsbegleitend durchgef眉hrten Weiterbildung (Zweitausbildung) abzugrenzen ist, sind die bereits bestehenden Rechtsprechungsgrunds盲tze --wie der Senat bereits im Urteil in BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765 entschieden hat-- fortzuentwickeln und zu pr盲zisieren.

Rz. 13

Danach kann es an einer einheitlichen Erstausbildung auch dann fehlen, wenn das Kind nach Erlangung des ersten Abschlusses in einem 枚ffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang eine Berufst盲tigkeit aufnimmt und die daneben in einem weiteren Ausbildungsabschnitt durchgef眉hrten Ausbildungsma脽nahmen gegen眉ber der Berufst盲tigkeit in den Hintergrund treten. Ob die nach Erlangung des Abschlusses aufgenommene Berufst盲tigkeit die Hauptsache und die weiteren Ausbildungsma脽nahmen eine auf Weiterbildung und/oder Aufstieg in dem bereits aufgenommenen Berufszweig gerichtete Nebensache darstellen, ist dabei mittels einer Gesamtw眉rdigung der Verh盲ltnisse anhand der vom Senat in seiner Entscheidung in BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765, Rz听16听ff. genannten Kriterien, auf die hier verwiesen wird, zu entscheiden.

Rz. 14

b) Das mit der Revision angegriffene FG-Urteil entspricht nicht diesen fortentwickelten Rechtsgrunds盲tzen.

Rz. 15

aa) 脺ber die Frage, ob die einzelnen Ausbildungsabschnitte zu einer einheitlichen Erstausbildung geh枚ren, entscheidet das FG unter Ber眉cksichtigung s盲mtlicher Umst盲nde des Einzelfalls nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen 脺berzeugung. Zwar ist die finanzrichterliche 脺berzeugungsbildung revisionsrechtlich nur eingeschr盲nkt auf Verst枚脽e gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungss盲tze 眉berpr眉fbar. Das FG hat jedoch im Einzelnen darzulegen, wie und dass es seine 脺berzeugung in rechtlich zul盲ssiger und einwandfreier Weise gewonnen hat (BFH-Beschluss vom 13.03.1997听- I听B听78/96, BFH/NV 1997, 772). Die aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens zu gewinnende W眉rdigung des FG ist nur dann ausreichend und f眉r das Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer logischen, verstandesm盲脽ig einsichtigen W眉rdigung zutreffender Kriterien beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden. Fehlt es an einer tragf盲higen Tatsachengrundlage f眉r die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umst盲nden, liegt ein Versto脽 gegen die Denkgesetze vor (z.B. BFH-Urteil vom 26.06.2014听- VI听R听51/13, BFHE 246, 326, BStBl II 2015, 9, Rz听21, m.w.N.; Senatsurteile vom 16.04.2015听- III听R听6/14, BFH/NV 2015, 1237, Rz听16, m.w.N., und vom 19.01.2017听- III听R听44/14, BFH/NV 2017, 735, Rz听22).

Rz. 16

Ein solcher Rechtsanwendungsfehler ist vorliegend gegeben.

Rz. 17

bb) Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass M im Streitzeitraum --Februar 2014 bis einschlie脽lich Februar 2015-- die Voraussetzungen eines Ber眉cksichtigungstatbestands nach 搂听32 Abs.听4 Satz听1 Nr.听2 EStG erf眉llte, da M durch das Studium i.S. des 搂听32 Abs.听4 Satz听1 Nr.听2 Buchst.听a EStG f眉r einen Beruf ausgebildet wurde.

Rz. 18

cc) Revisionsrechtlich zu beanstanden ist allerdings die W眉rdigung des FG, dass der berufsbegleitende Studiengang "Bankfachwirt" zusammen mit der Ausbildung zum Bankkaufmann noch eine einheitliche Erstausbildung i.S. des 搂听32 Abs.听4 Satz听2 EStG bildete.

Rz. 19

Entgegen der Ansicht des FG kann der "Gesamtplan" des Kindes, die Ausbildung endg眉ltig erst mit Abschluss des Bankbetriebswirtes als beendet anzusehen, nach den unter Punkt听II.1.a fortentwickelten Rechtsgrunds盲tzen des Senats nicht das allein ma脽gebliche Kriterium f眉r die Annahme einer einheitlichen Erstausbildung i.S. des 搂听32 Abs.听4 Satz听2 EStG sein und alle anderen Kriterien "眉berlagern". Der Senat hat ausdr眉cklich in seinen neuen Entscheidungen darauf hingewiesen, dass er an den Rechtsgrunds盲tzen in seinen Urteilen in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 und vom 08.09.2016听- III听R听27/15 (BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278) nicht mehr festh盲lt (Senatsurteil vom 19.02.2020听- III听R听28/19, BFHE 268, 308, BStBl II 2020, 562, Rz听20). Eine einheitliche Erstausbildung im Rahmen des 搂听32 Abs.听4 Satz听2 EStG kann daher durch das angestrebte Berufsziel des Kindes nicht nachvollziehbar begr眉ndet werden.

Rz. 20

2. Die fehlerhafte Rechtsauffassung des FG f眉hrt aber im Streitfall nicht zum Erfolg der Revision, da sich die Vorentscheidung --jedenfalls im Ergebnis-- aus anderen Gr眉nden als richtig erweist.

Rz. 21

a) Soweit die Familienkasse mit Bescheid vom 22.02.2018 das Kindergeld f眉r M f眉r den Zeitraum Februar 2014 bis Februar 2015 festgesetzt hat, ist dieser Bescheid bestandskr盲ftig geworden. Die Familienkasse als Einspruchsbeh枚rde konnte diese Festsetzung des Kindergeldes nicht durch die Einspruchsentscheidung ab盲ndern, da der Einspruch des Kl盲gers sich hiergegen nicht richtete.

Rz. 22

aa) Soweit die Familienkasse in ihrer Einspruchsentscheidung ausf眉hrt, dass mit Bescheid vom 22.02.2018 das Kindergeld abgelehnt worden sei, betraf die Ablehnung nicht die Festsetzung, sondern lediglich die Auszahlung. Entgegen der Darstellung in der Einspruchsentscheidung erfolgte dies auch nicht mit der Begr眉ndung, dass "die besonderen Anspruchsvoraussetzungen zur Ber眉cksichtigung vollj盲hriger Kinder" nicht vorgelegen h盲tten. Die Familienkasse hat vielmehr das Kindergeld mit Bescheid vom 22.02.2018 vorbehaltslos festgesetzt und lediglich ausgef眉hrt, dass einer Nachzahlung 搂听66 Abs.听3 EStG entgegenstehe.

Rz. 23

bb) Der hiergegen eingelegte Einspruch (Schreiben vom 21.03.2018) richtete sich allein gegen die Ablehnung der Nachzahlung. Dies haben sowohl die Familienkasse als auch das FG 眉bersehen. Zwar ist auch die Einspruchseinlegung als verfahrenseinleitende Willenserkl盲rung nach den f眉r empfangsbed眉rftige Willenserkl盲rungen geltenden Grunds盲tzen (搂搂听133, 157 des B眉rgerlichen Gesetzbuches) auslegbar. Voraussetzung hierf眉r ist aber, dass die (Verfahrens-) Erkl盲rung auslegungsbed眉rftig ist. Hieran fehlt es, wenn die Erkl盲rung nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat (BFH-Urteile vom 14.06.2016听- IX听R听11/15, BFH/NV 2016, 1676, Rz听22; vom 28.11.2001听- I听R听93/00, BFH/NV 2002, 613). Ob dies zutrifft, ist revisionsrechtlich nachpr眉fbar (BFH-Urteil vom 11.02.2009听- X听R听51/06, BFHE 226, 1, BStBl II 2009, 892).

Rz. 24

(1) Die vom Kl盲ger im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen den Bescheid vom 22.02.2018 abgegebene Stellungnahme (Schreiben vom 21.03.2018) ist nach ihrem Wortlaut und Zweck eindeutig und unmissverst盲ndlich und kann nicht zugleich als Einspruch gegen die Festsetzung des Kindergeldes ausgelegt oder umgedeutet werden. Der Kl盲ger erkl盲rt in diesem Schreiben zun盲chst, dass die Familienkasse mit Bescheid vom 22.02.2018 seinem Antrag auf Festsetzung des Kindergeldes entsprochen habe. Des Weiteren macht er geltend, der verweigerten Nachzahlung k枚nne 搂听66 Abs.听3 EStG nicht entgegenstehen, da der Kindergeldantrag nach seinen Unterlagen am 29.12.2017 der Familienkasse zugegangen sei. Er bat die Familienkasse daher nunmehr um 脺berweisung des festgesetzten Kindergeldes. Diese Begr眉ndung l盲sst eindeutig den Willen und die Zielsetzung des Kl盲gers erkennen, lediglich die Nichtauszahlung anzugreifen. Abgesehen davon w盲re ein Einspruch gegen die erfolgte vorbehaltslose Festsetzung mangels Beschwer (搂听350 der Abgabenordnung --AO--) unzul盲ssig gewesen.

Rz. 25

(2) Die Familienkasse war auch nicht 眉ber 搂听367 Abs.听2 S盲tze听1 und 2 AO befugt, die mit Bescheid vom 22.02.2018 erfolgte Festsetzung zu Lasten des Kl盲gers zu 盲ndern.

Rz. 26

Im Einspruchsverfahren ist die Sache zwar gem盲脽 搂听367 Abs.听2 Satz听1 AO in vollem Umfang, unabh盲ngig von dem Vorbringen und dem Rechtsbehelfsantrag des Einspruchsf眉hrers, erneut zu 眉berpr眉fen. Der Verwaltungsakt kann auch gem盲脽 搂听367 Abs.听2 Satz听2 AO nach einem entsprechenden Hinweis zum Nachteil des Einspruchsf眉hrers ge盲ndert werden. Sowohl die 脺berpr眉fung als auch die Verb枚serungsm枚glichkeit haben jedoch ihre Grenze in dem angefochtenen Verwaltungsakt als dem formellen Gegenstand des Einspruchs (BFH-Urteile vom 28.11.1989听- VIII听R听40/84, BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561; vom 28.07.1993听- II听R听50/90, BFH/NV 1993, 712; BFH-Beschluss vom 04.07.2013听- X听B听91/13, BFH/NV 2013, 1540, Rz听18). Es darf demnach nur der steuerlich erhebliche Vorgang, der Gegenstand des angefochtenen Verwaltungsakts gewesen ist, auch Gegenstand der Einspruchsentscheidung sein (BFH-Urteil vom 08.11.1994听- VII听R听1/93, BFH/NV 1995, 657).

Rz. 27

Dabei kann der Senat dahingestellt sein lassen, ob es sich bei der in der Begr眉ndung des Bescheids vom 22.02.2018 verweigerten Nachzahlung um einen f枚rmlichen Abrechnungsbescheid i.S. des 搂听218 Abs.听2 AO gehandelt hat. Jedenfalls stellen die vorbehaltlose Festsetzung und die Verf眉gung 眉ber die Nichtauszahlung jeweils eigenst盲ndige Verwaltungsakte i.S. des 搂听118 AO dar. Beide enthalten eigenst盲ndige Regelungen der Familienkasse, die auf unmittelbare Rechtswirkung nach au脽en gerichtet sind. Um der Festsetzung ihren konstitutiven Charakter zu nehmen, h盲tte bereits diese in einer f眉r den Erkl盲rungsempf盲nger erkennbaren Weise dahingehend eingeschr盲nkt werden m眉ssen, dass ihr nur deklaratorische Funktion --insbesondere zur Wahrung von kindergeldabh盲ngigen Annexanspr眉chen-- zukommen soll (vgl. Senatsurteil vom 22.04.2020听- III听R听33/19, BFH/NV 2021, 350, Rz听30). Dies ist jedoch nicht geschehen. Die ohne jegliche Einschr盲nkung erfolgte Festsetzung begr眉ndete daher f眉r den Streitzeitraum einen Kindergeldanspruch.

Rz. 28

b) Die Einspruchsentscheidung vom 28.09.2018 war danach rechtswidrig, weil die Familienkasse insoweit 眉ber den Gegenstand des Einspruchsverfahrens hinausgegangen ist. Zwar lautet der Tenor nur, dass der Einspruch als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen wird, sodass die Einspruchsentscheidung die nicht angefochtene vorbehaltlose Kindergeldfestsetzung an sich unber眉hrt l盲sst. Aus der Begr眉ndung der Einspruchsentscheidung ergibt sich aber, dass die Familienkasse die Auffassung vertritt, die Kindergeldfestsetzung sei bereits abgelehnt worden. Mit dieser in der Einspruchsentscheidung abgegebenen Begr眉ndung wird zumindest der Rechtsschein erweckt, dass bereits die Festsetzung des Kindergeldes abgelehnt wird. Hierf眉r fehlte der Familienkasse aber nach der nicht angegriffenen vorbehaltlosen Festsetzung die Entscheidungsbefugnis. Da sich der Kl盲ger aufgrund der Einspruchsentscheidung einer Situation gegen眉bersieht, die den Rechtsschein erweckt, ein Verwaltungsakt (hier: Ablehnung der Festsetzung) existiere bereits, muss --zur Rechtsschutzwahrung (Art.听19 Abs.听4 des Grundgesetzes)-- die Einspruchsentscheidung aufgehoben werden.

Rz. 29

c) Zur Klarstellung weist der Senat darauf hin, dass durch die Aufhebung der Einspruchsentscheidung die vorbehaltlose r眉ckwirkende Festsetzung konstitutiv wirkt und die Familienkasse auch im Erhebungsverfahren bindet (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2021, 350, Rz听27听f.) und damit grunds盲tzlich zur Auszahlung verpflichtet, soweit keine anderweitigen Auszahlungshindernisse bestehen. Einer wie vom FG vorgenommenen (erneuten) Verpflichtung der Familienkasse zur Festsetzung des Kindergeldes bedarf es daher nicht.

Rz. 30

3. Die Kostenentscheidung folgt aus 搂听135 Abs.听2 FGO.

Fundstellen