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Entscheidungsstichwort (Thema)

Im Veranlagungszeitraum 2002 keine Anwendung der sog. Bruttomethode im Organkreis beim abkommensrechtlichen Schachtelprivileg

Leitsatz (amtlich)

Die f眉r die Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft in 搂 15 Nr. 2 KStG 2002 i.d.F. bis zur 脛nderung durch das Steuerverg眉nstigungsabbaugesetz vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) bestimmte Nichtanwendung von 搂 8b Abs. 1 bis 6 KStG 2002 (sog. Bruttomethode) erstreckte sich im Veranlagungszeitraum 2002 nicht auf Gewinnanteile aus der Beteiligung an einer ausl盲ndischen Gesellschaft, die nach den Vorschriften eines Doppelbesteuerungsabkommens von der Besteuerung auszunehmen sind (sog. Schachtelprivileg). Die Einbeziehung auch solcher Gewinnanteile durch 搂 15 Satz 2 KStG 2002 i.d.F. des Steuerverg眉nstigungsabbaugesetzes findet erstmals im Veranlagungszeitraum 2003 Anwendung.

Normenkette

KStG 2002 搂听15 Nr. 2, 搂听34 Abs. 1, 搂听15 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Kommanditistin der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), einer GmbH & Co. KG, war im Streitjahr 2002 eine weitere GmbH & Co. KG, die B-GmbH & Co. KG. Deren Kommanditisten waren --zu 51 v.H.-- eine GmbH, die C-GmbH, sowie --zu 49 v.H.-- wiederum eine GmbH & Co. KG, die D-GmbH & Co. KG, deren Kommanditeinlagen ihrerseits von nat眉rlichen Personen gehalten wurden.

Am 6. November 2002 wurde zwischen der Kl盲gerin als Organtr盲gerin und einer 100 %igen Tochtergesellschaft, der A-GmbH, als Organgesellschaft r眉ckwirkend zum 1. Januar 2002 ein Beherrschungs- und Gewinnabf眉hrungsvertrag abgeschlossen. Die A-GmbH hielt im Streitjahr ihrerseits die Alleinbeteiligungen an verschiedenen ausl盲ndischen Kapitalgesellschaften, welche (u.a.) in der Schweiz, den Niederlanden, 脰sterreich, Frankreich und Finnland ans盲ssig waren. Sie zog die Beteiligungsertr盲ge dieser Gesellschaften in ihrer Einkommensermittlung f眉r das Streitjahr als sonstige steuerfreie Einnahmen ab; die Beteiligungsertr盲ge seien infolge der sog. Schachtelprivilegierung nach Ma脽gabe der jeweils anzuwendenden Doppelbesteuerungsabkommen von der deutschen Besteuerung freigestellt. Die Kl盲gerin stellte den Ertrag aus dem Ergebnisabf眉hrungsvertrag mit der A-GmbH in die Gewinnr眉cklage ein und wies in der Gewinn- und Verlustrechnung entsprechenden au脽erordentlichen Aufwand aus.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht. Er vertrat die Auffassung, die Kl盲gerin k枚nne sich als Personengesellschaft f眉r die Gewinnaussch眉ttungen der ausl盲ndischen Beteiligungs-Kapitalgesellschaften, die sie 眉ber die A-GmbH als Organgesellschaft bezogen habe, nicht auf die abkommensrechtlichen Schachtelprivilegien berufen. Deswegen gelange man bei der Kl盲gerin --bezogen auf die Beteiligung der C-GmbH-- zur Anwendung von 搂 8b Abs. 1 (i.V.m. Abs. 6) des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) und damit auch zu dem in 搂 8b Abs. 5 KStG 2002 bestimmten Abzugsausschluss f眉r fiktive Betriebsausgaben in H枚he von 5 v.H. und --bezogen auf die D-GmbH & Co. KG und die daran beteiligten nat眉rlichen Personen-- zur Anwendung des 搂 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) und damit des h盲lftigen Ansatzes der durch Abf眉hrung vereinnahmten Auslandsdividenden.

Die Klage gegen die dementsprechend festgestellten Besteuerungsgrundlagen f眉r 2002 blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) N眉rnberg wies sie durch Urteil vom 14. Februar 2008 IV 191/2005 als unbegr眉ndet ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1332 abgedruckt.

Die Kl盲gerin st眉tzt ihre Revision auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngem盲脽, das FG-Urteil aufzuheben und den angefochtenen Feststellungsbescheid dahingehend abzu盲ndern, dass das ihr zuzurechnende Organeinkommen der Organgesellschaft A-GmbH von bisher 25 180 159 鈧� um 24 770 049 鈧� auf 410 110 鈧� reduziert wird.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur antragsgem盲脽en 脛nderung der angefochtenen Feststellungen. Das FG hat die in Rede stehenden Auslandsdividenden bei der Kl盲gerin zu Unrecht --bezogen auf die D-GmbH & Co. KG-- dem sog. Halbeink眉nfteverfahren und --bezogen auf die C-GmbH-- einer Besteuerung von 5 v.H. nach 搂 8b Abs. 1 und 5 KStG 2002 unterworfen.

1. Verpflichtet sich eine Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Gesch盲ftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabf眉hrungsvertrag i.S. des 搂 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG), ihren ganzen Gewinn an ein anderes inl盲ndisches gewerbliches Unternehmen abzuf眉hren, so ist das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus 搂 16 KStG 2002 nichts anderes ergibt, nach 搂 14 Abs. 1 KStG 2002 dem Tr盲ger des Unternehmens (Organtr盲ger) zuzurechnen, wenn die Voraussetzungen nach 搂 14 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 KStG 2002 erf眉llt sind. Nach 搂 17 KStG 2002 gelten die 搂搂 14 bis 16 KStG 2002 f眉r andere Kapitalgesellschaften wie die GmbH entsprechend.

Das Organschaftsverh盲ltnis zwischen der Kl盲gerin als Personengesellschaft i.S. des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 und der A-GmbH ist hiernach anzuerkennen. Das ist unter den Beteiligten auch nicht umstritten.

2. Bei Organgesellschaft und Organtr盲ger handelt es sich unbeschadet der Abf眉hrungsverpflichtung zivil- wie steuerrechtlich um unterschiedliche Rechtstr盲ger, die ihr jeweiliges Einkommen selbst盲ndig ermitteln (sog. gebrochene oder eingeschr盲nkte Einheitstheorie; s. zur insoweit st盲ndigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- z.B. Senatsurteil vom 4. Juni 2003 I R 100/01, BFHE 203, 171, BStBl II 2004, 244, m.w.N.). Die jeweilige Einkommensermittlung erfolgt im Grundsatz nach den allgemeinen Regeln, also auch nach 搂 8b Abs. 1 KStG 2002. Hiernach bleiben bei Beteiligung einer K枚rperschaft oder Personenvereinigung an einer anderen K枚rperschaft oder Personenvereinigung Bez眉ge i.S. des 搂 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG 2002 au脽er Ansatz. Von diesen Bez眉gen gelten nach 搂 8b Abs. 5 KStG 2002 (i.d.F. bis zur 脛nderung durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerkl盲rung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuerverg眉nstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003, BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) 5 v.H. als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden d眉rfen, soweit sie aus Anteilen an einer ausl盲ndischen Gesellschaft resultieren (sog. Schachtelstrafe). Im Rahmen eines k枚rperschaftsteuerlichen Organschaftsverh盲ltnisses gelten insoweit allerdings Sonderregeln, wobei f眉r die verschiedenen Veranlagungszeitr盲ume (chronologisch) wie folgt zu unterscheiden ist:

-听听听听听听听听听 Urspr眉nglich war 搂 8b Abs. 1 KStG 1999 nach 搂 15 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 i.d.F. bis zur 脛nderung durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) --KStG 1999 a.F.-- bei der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft abweichend von den allgemeinen Vorschriften nur anzuwenden, wenn der Organtr盲ger zu den durch diese Vorschrift beg眉nstigten Steuerpflichtigen geh枚rte. 搂 15 Nr. 3 Satz 2 KStG 1999 a.F. schr盲nkte diese Anwendungsregel ein: Ist der Organtr盲ger eine Personengesellschaft, ist (u.a.) Satz 1 nur insoweit anzuwenden, als das zuzurechnende Einkommen auf einen Gesellschafter entf盲llt, der zu den beg眉nstigten Steuerpflichtigen geh枚rt. Daneben und in vergleichbarer Weise bestimmte 搂 15 Nr. 2 Satz 1 KStG 1999 a.F., dass die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach denen Gewinnanteile aus der Beteiligung an einer ausl盲ndischen Gesellschaft au脽er Ansatz bleiben, nur anzuwenden sind, wenn der Organtr盲ger zu den (u.a.) durch diese Vorschrift beg眉nstigten Steuerpflichtigen geh枚rt. Auch insoweit blieb es --wie in 搂 15 Nr. 3 Satz 2 KStG 1999 a.F.-- bei der Einschr盲nkung bez眉glich der Gesellschafter einer Personengesellschaft als Organtr盲gerin (搂 15 Nr. 2 Satz 2 KStG 1999 a.F.).

-听听听听听听听听听 F眉r den Veranlagungszeitraum 2002 (vgl. 搂 34 Abs. 1 KStG 2002 i.d.F. bis zur 脛nderung durch das Gesetz zum Abbau von Steuerverg眉nstigungen und Ausnahmeregelungen --Steuerverg眉nstigungsabbaugesetz-- [StVergAbG] vom 16. Mai 2003, BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321 --KStG 2002 a.F.--) fand f眉r die Organgesellschaft 搂 15 KStG 2002 a.F. Anwendung. Nach dessen Nr. 2 Satz 1 ist 搂 8b Abs. 1 bis 6 KStG 2002 bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden. Sind in dem dem Organtr盲ger zugerechneten Einkommen Bez眉ge, Gewinne oder Gewinnaussch眉ttungen i.S. des 搂 8b Abs. 1 bis 3 KStG 2002 oder mit solchen Betr盲gen zusammenh盲ngende Ausgaben i.S. des 搂 3c EStG 2002 enthalten, sind 搂 8b KStG 2002 sowie 搂 3 Nr. 40 und 搂 3c EStG 2002 bei der Ermittlung des Einkommens des Organtr盲gers anzuwenden. Hintergrund dieser Umstellung der bisherigen Regelung auf die nunmehrige sog. Bruttomethode --also die Zurechnung des "unbereinigten", nicht um das gem盲脽 搂 8b Abs. 1 bis 3 KStG 2002 freigestellte Einkommen der Organgesellschaft beim Organtr盲ger-- war die Abl枚sung des zuvorigen k枚rperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahrens durch das sog. Halbeink眉nfteverfahren, das die wirtschaftliche Doppelbesteuerung, denen ausgesch眉ttete Gewinne von K枚rperschaften unterworfen sind, in unterschiedlicher Weise vermeidet, je nachdem, ob Anteilseigner eine Kapitalgesellschaft oder aber eine nat眉rliche Person ist.

-听听听听听听听听听 Durch das Steuerverg眉nstigungsabbaugesetz vom 16. Mai 2003 wurde 搂 15 KStG 2002 a.F. sodann um einen Satz 2 erg盲nzt. 搂 15 (Satz 1) Nr. 2 KStG 2002 a.F./n.F. gilt seitdem entsprechend f眉r Gewinnanteile aus der Beteiligung an einer ausl盲ndischen Gesellschaft, die nach den Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Besteuerung auszunehmen sind. Die Neuregelung gilt erstmals mit Wirkung vom Veranlagungszeitraum 2003 an (vgl. 搂 34 Abs. 1 KStG 2002 n.F.).

3. Das der Kl盲gerin im Rahmen des k枚rperschaftsteuerlich anzuerkennenden Organschaftsverh盲ltnisses (搂搂 14 ff. KStG 2002) im Streitjahr zuzurechnende Einkommen der A-GmbH war hiernach gem盲脽 搂 15 Nr. 2 KStG 2002 a.F. um die vereinnahmten Gewinne aus den Beteiligungen an den ausl盲ndischen Tochtergesellschaften zu k眉rzen. Denn f眉r diese Gewinne stand der A-GmbH das sog. Schachtelprivileg nach dem jeweils anzuwendenden Doppelbesteuerungsabkommen zu (vgl. hier Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-脰sterreich; Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Niederlande; Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b DBA-Schweiz; Art. 20 Abs. 1 Buchst. b DBA-Frankreich; Art. 23 Abs. 5 Buchst. c DBA-Finnland). Dass 搂 15 Nr. 2 Satz 1 KStG 1999 n.F./KStG 2002 a.F. f眉r die Organgesellschaft die uneingeschr盲nkte Nichtanwendung von 搂 8b Abs. 1 bis 6 KStG 1999/2002 bestimmt, steht dem nicht entgegen. Beide Freistellungen --jene nach 搂 8b Abs. 1 KStG 1999/2002 und jene nach den Doppelbesteuerungsabkommen-- stehen im Grundsatz unabh盲ngig nebeneinander und schlie脽en sich wechselseitig nicht aus.

Zwar geht die Steuerfreistellung des 搂 8b Abs. 1 KStG 1999/ 2002 in ihren tatbestandlichen Anforderungen 眉ber diejenigen der abkommensrechtlichen Freistellungen f眉r sog. Schachtelbeteiligungen hinaus; der Steuerpflichtige wird also in der Wirkungsweise unilateral regelm盲脽ig besser gestellt, als dies nach den bilateralen Vertr盲gen der Fall ist, so dass die Abkommensregelung im Regelfall leerl盲uft. Gleichwohl handelt es sich um voneinander zu unterscheidende, jeweils eigenst盲ndige Steuerregelungen, von denen die eine --engere-- nicht von der anderen --weiter gehenden-- ohne besondere gesetzliche Anordnung konsumiert wird. Insbesondere verdr盲ngt die Freistellung gem盲脽 搂 8b KStG 1999/2002 die abkommensrechtliche Freistellung nicht im Sinne eines sog. Treaty override, f眉r den es bereits an der formalrechtlich erforderlichen Kenntlichmachung eines unilateralen Vorrangs fehlt (vgl. Gosch, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2008, 413, m.w.N.). Der Regelungsbereich des jeweiligen Abkommens bleibt vielmehr von der nationalen Freistellung unber眉hrt. Greift die letztere Freistellung nicht ein, weil sie --wie hier infolge der gesetzlichen Anordnung in 搂 15 Nr. 2 KStG 2002 f眉r die Organgesellschaft-- unanwendbar bleibt, entf盲llt die Tatbestands- und Rechtsfolgenkonkurrenz und lebt die bislang redundante Abkommensverg眉nstigung wieder auf (vgl. Neumann in Gosch, KStG, 1. Aufl., 搂 15 Rz 30; s. auch bereits Senatsurteil vom 22. Februar 2006 I R 30/05, BFH/NV 2006, 1659, unter III.3. der 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别; s. auch Gosch, a.a.O., 搂 8b Rz 40 f.). Die fortbestehende Unterscheidung zwischen beiden Freistellungen wird dementsprechend vielfach deutlich, beispielsweise in 搂 8b Abs. 1 Satz 3 KStG 2006, in 搂 8b Abs. 5 KStG 1999 ff., nicht zuletzt aber in 搂 15 KStG 1999/2002 in seinen unterschiedlichen, unter 2. beschriebenen Fassungen.

Sollte der Gesetzgeber des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts den Willen gehabt haben, das sog. Bruttoprinzip mit der ungek眉rzten Zurechnung des Organeinkommens mit 搂 15 Nr. 2 KStG 1999 n.F./KStG 2002 a.F. abschlie脽end und ausnahmslos anzuordnen (s. die amtliche Begr眉ndung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts, BTDrucks 14/6882, S. 37 f. zu 搂 15 KStG), so h盲tte ein solcher Wille im Regelungstext keinen Niederschlag gefunden. Er ist auch in den amtlichen Begr眉ndungen zum Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts nicht verb眉rgt. Eine einschl盲gige Willensbekundung ist erst sp盲ter --durch das Steuerverg眉nstigungsabbaugesetz-- mit 搂 15 Satz 2 KStG 2002 n.F. nachgeholt worden. Diese Regelungserg盲nzung, die den vormaligen, bis zum Veranlagungszeitraum 2001 geltenden Rechtszustand (vgl. 搂 15 Nr. 2 und 3 KStG 1999 a.F.) wiederhergestellt hat, wirkt rechtsbegr眉ndend. Sie ist unbeschadet der entgegenstehenden Formulierung in der Gesetzesbegr眉ndung zum Steuerverg眉nstigungsabbaugesetz (vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks 15/119, S. 44; Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 26. August 2003, BStBl I 2003, 437 Rz 22 Fn. 6) nicht lediglich als redaktionelle Klarstellung anzusehen. Eine R眉ckbeziehung der neuen Fassung auf Veranlagungszeitr盲ume vor 2003 kann aus jener Formulierung schon deswegen nicht abgeleitet werden, weil das Steuerverg眉nstigungsabbaugesetz den Veranlagungszeitraum 2003 als denjenigen der erstmaligen Anwendung benennt, was verdeutlicht, dass die Neuregelung Veranlagungen f眉r fr眉here Zeitr盲ume gerade nicht erfassen soll (vgl. 盲hnlich in anderem Regelungszusammenhang des Steuerverg眉nstigungsabbaugesetzes z.B. Senatsurteil vom 27. August 2008 I R 28/07, BFH/NV 2009, 123, unter II.1.c der 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别).

F眉r die Annahme einer umfassenden und systemkonsequenten Umsetzung der sog. Bruttomethode nicht nur f眉r die Freistellungen nach 搂 8b KStG 2002, sondern auch f眉r Abkommensfreistellungen fehlt sonach die gesetzliche Grundlage oder eine aus dem Wesen der Organschaft eindeutig abzuleitende Pflicht (einhellige Auffassung, vgl. z.B. FG D眉sseldorf, Urteil vom 6. M盲rz 2008听 15 K 713/07 F, EFG 2008, 981; D枚tsch in D枚tsch/Jost/Pung/Witt, Die K枚rperschaftsteuer, 搂 15 Rz 30; Herlinghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, 搂 15 KStG Rz 22; Walter in Ernst & Young, KStG, 搂 15 Rz 55; Neumann in Gosch, a.a.O., 搂 15 Rz 30; Erle in Erle/Sauter, KStG, 2. Aufl., 搂 15 Rz 62; Danelsing in Bl眉mich, EStG, KStG, GewStG, 搂 15 KStG Rz 24; Dinkelbach, Besteuerung des Anteilsbesitzes an Kapitalgesellschaften im Halbeink眉nfteverfahren, 2006, S. 150 Fn. 936; Pyszka, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2002, 468, 469; Haun/Gol眉cke/Franz, GmbHR 2002, 1002; Prinz zu Hohenlohe/Gr眉ndig, Der Betrieb --DB-- 2002, 1073; D枚tsch/Pung, DB 2003, 1970, 1979; R枚dder/Schumacher, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2003, 808; Heurung/M枚bus, Betriebs-Berater --BB-- 2003, 766; Heurung/Wehrheim/Adrian, BB 2004, 465; anders nur Minden/Pott, DB 2004, 2445). Eine solche aus dem Gesetz abzuleitende Pflicht ist im Steuerrecht als Eingriffsrecht aber unverzichtbar (vgl. Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes --GG--; s. dazu Senatsurteil vom 7. Februar 2007 I R 5/05, BFHE 216, 530, BStBl II 2007, 796).

4. Unabh盲ngig davon entf盲llt --bezogen auf die 51 %ige Beteiligung der C-GmbH-- die bei der Kl盲gerin insoweit angesetzte sog. Schachtelstrafe gem盲脽 搂 8b Abs. 5 (i.V.m. Abs. 6) KStG 2002 a.F. in H枚he von 5 v.H. der an sie von der A-GmbH abgef眉hrten Beteiligungsertr盲ge auch deswegen, weil diese Vorschrift sich seinerzeit nur auf Auslandsbeteiligungen erstreckte und aus diesem Grunde gegen Gemeinschaftsrecht verstie脽. Das hat der Senat in seinem Urteil vom 9. August 2006 I R 50/05 (BFHE 215, 93, BStBl II 2008, 823) f眉r Beteiligungen an Kapitalgesellschaften innerhalb der Europ盲ischen Union (hier also in den Niederlanden, in 脰sterreich, Frankreich und Finnland) und durch seine Urteile vom 9. August 2006 I R 95/05 (BFHE 214, 504, BStBl II 2007, 279) sowie vom 10. Dezember 2008 I R 7/08 (zur amtlichen Ver枚ffentlichung bestimmt) auch f眉r Drittstaaten (und damit hier f眉r die Schweiz) entschieden. Darauf ist, um Wiederholungen zu vermeiden, Bezug zu nehmen.

5. Die Vorinstanz hat eine abweichende Rechtsauffassung vertreten. Ihr Urteil war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Insbesondere bestehen keine Zweifel daran, dass die A-GmbH im Streitjahr die Voraussetzungen der jeweiligen abkommensrechtlichen Freistellungen erf眉llt hat. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist deshalb entsprechend zu 盲ndern, wobei die Ermittlung und Berechnung der festzustellenden Betr盲ge dem FA nach Ma脽gabe der Gr眉nde dieser Entscheidung 眉berlassen wird (搂 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Fundstellen