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Entscheidungsstichwort (Thema)

脛nderung wegen neuer Tatsachen: Dem Schenkung- bzw. Erbschaftsteuer-FA zuzurechnende Kenntnisse des Betriebs-FA, Einheitswert des Betriebsverm枚gens keine Tatsache

Leitsatz (amtlich)

1. F眉r die Frage, ob dem Schenkungsteuer-FA bzw. Erbschaftsteuer-FA Tatsachen, die zu einer h枚heren Bewertung eines steuerpflichtigen Erwerbs von Bedeutung sind, nachtr盲glich bekanntgeworden sind i.S. von 搂 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977, kommt es grunds盲tzlich allein auf die Kenntnis dieses FA an.

2. Ermittelt das Schenkungsteuer-FA bzw. Erbschaftsteuer-FA den Wert einer Beteiligung an einer Personengesellschaft allein dadurch, da脽 es diesen aus einem von einem anderem FA (Betriebs-FA) festgestellten Bescheid 眉ber den Wert des Betriebsverm枚gens der Gesellschaft auf einen vorangegangenen Bewertungsstichtag ableitet, so macht es sich damit die diesem zugrundeliegenden Kenntnisse des Betriebs-FA zu eigen. F眉r die Frage, ob eine Tatsache dem Schenkungsteuer-FA bzw. Erbschaftsteuer-FA nachtr盲glich bekanntgeworden ist i.S. von 搂 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977, sind deshalb bei einer derartigen Fallgestaltung die Kenntnisse des Betriebs-FA (mit) zu ber眉cksichtigen.

Orientierungssatz

1. Der Einheitswert des Betriebsverm枚gens als solcher ist keine Tatsache i.S. von 搂 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977, sondern das Ergebnis einer Subsumtion von Tatsachen unter Gesetzesbegriffe. Nur der Gegenstand dieser Subsumtion, bei der Einheitsbewertung insbesondere der Bestand und die wertbegr眉ndenden Eigenschaften der Wirtschaftsg眉ter, kann Tatsache i.S. von 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sein.

2. Parallelentscheidung: BFH, 14.1.1998, II R 10/97, NV.

3. Parallelentscheidung: BFH, 14.1.1998, II R 11/97, NV.

4. Parallelentscheidung: BFH, 14.1.1998, II R 12/97, NV.

5. Parallelentscheidung: BFH, 14.1.1998, II R 13/97, NV.

6. Parallelentscheidung: BFH, 14.1.1998, II R 14/97, NV.

Normenkette

AO 1977 搂 173 Abs. 1 Nr. 1; ErbStG 1974 搂 12

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) erhielt von seiner Mutter durch schriftlichen Schenkungs- und 脺bertragungsvertrag vom 31. Oktober 1987 Teilanteile aus deren Kommanditbeteiligung an der X-KG. 1987 verstarb die Mutter und vererbte dem Kl盲ger weitere Anteile an der KG. In der von den Testamentsvollstreckern abgegebenen Erbschaftsteuererkl盲rung wurde bei der Berechnung der Vorschenkungen auch der Wert der geschenkten Anteile angegeben. Bei deren Wertermittlung wurde der anteilige Einheitswert des Betriebsverm枚gens der KG auf den 1. Januar 1987 als Ausgangsgr枚脽e zugrunde gelegt und auf den Todestag der Schenkerin unter Ber眉cksichtigung ihres (bilanziellen) Gewinnanteils, des Anteils am Privatkonto, des negativen Saldos aus Einlagen und Entnahmen und unter Abzug einer Nie脽brauchslast fortgerechnet. Der Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 1987 f眉r die KG, dem der Einheitswert entnommen und der der Erbschaftsteuererkl盲rung als Anlage beigef眉gt war, stand unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--), der die Schenkungsteuer nach einer vorl盲ufigen Schenkungsteuererkl盲rung zun盲chst auf 35 362 DM festgesetzt hatte, legte in einem (ge盲nderten) Schenkungsteuerbescheid vom 18. Oktober 1988 den in der Erbschaftsteuererkl盲rung angegebenen Wert der geschenkten Anteile an der KG zugrunde und setzte die Schenkungsteuer nunmehr auf 81 253 DM fest. Dieser Bescheid erging unter Aufhebung des in dem urspr眉nglichen Bescheid enthaltenen Vorbehalts der Nachpr眉fung.

Mit Bescheid vom 18. September 1989 盲nderte das FA den Schenkungsteuerbescheid vom 18. Oktober 1988 nach 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) und setzte die Steuer nunmehr auf 162 800 DM fest. Der 脛nderung lagen die Ergebnisse einer Betriebspr眉fung bei der KG zugrunde, die dem FA durch Kontrollmitteilung vom 26. April 1989 bekanntgeworden waren. Die Betriebspr眉fung war zu einem h枚heren Einheitswert des Betriebsverm枚gens auf den 1. Januar 1987 und zu einem h枚heren Gewinnanteil der Schenkerin bis zum Schenkungsteuerstichtag gekommen, als sie dem Bescheid vom 18. Oktober 1988 zugrunde lagen. Aufgrund der Feststellungen der Betriebspr眉fung wurde au脽erdem die Nie脽brauchsbelastung der Anteile wegen des Todes der Berechtigten nach 搂 14 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) herabgesetzt.

Der gegen den 脛nderungsbescheid erhobene Einspruch blieb im wesentlichen erfolglos. Das FA setzte die Schenkungsteuer durch Einspruchsentscheidung vom 27. November 1992 lediglich auf 160 765 DM herab, wobei h枚here Pensionsr眉ckstellungen nach 搂 177 AO 1977 zugunsten des Kl盲gers saldierend ber眉cksichtigt wurden.

Mit der Klage begehrte der Kl盲ger Herabsetzung der Schenkungsteuer auf 130 053 DM. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Der angegriffene 脛nderungsbescheid sei rechtm盲脽ig. Das FG f眉hrte u.a. aus, das FA habe aufgrund der Schenkungsteuererkl盲rung und den dazu vorgelegten Einheitswertbescheiden "von keinerlei Tatsachen Kenntnis erlangt, die der Einheitsbewertung und der angenommenen H枚he des Gewinns zugrunde lagen". Alle derartigen Tatsachen, insbesondere zu den Fertig- und Halbfertigerzeugnissen und zu den gebildeten R眉ckstellungen seien f眉r das FA neue, bei Erla脽 des Ausgangsbescheids unbekannte Tatsachen. Ob diese Tatsachen aus Sicht der f眉r die Einheitsbewertung und die Gewinnfeststellung zust盲ndigen Finanzbeh枚rden ebenfalls neu gewesen seien, sei demgegen眉ber unerheblich. Der 脛nderung, deren materielle Berechtigung unstreitig sei, stehe im 眉brigen auch der Grundsatz von Treu und Glauben nicht entgegen.

Mit der vom erkennenden Senat zugelassenen Revision macht der Kl盲ger geltend, das Urteil des FG verletze 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 und 搂 12 Abs. 5 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG). Zur 脛nderung des Schenkungsteuerbescheids berechtigende nachtr盲glich bekanntgewordene Tatsachen l盲gen nicht vor. Das Schenkungsteuer-FA sei f眉r die Stichtagsbewertung der Anteile an der KG nach 搂 12 Abs. 5 ErbStG gesetzlich zust盲ndig. Der hilfsweise herangezogene, h枚here Einheitswert des Betriebsverm枚gens der KG sei selbst keine Tatsache, sondern folge aus einer steuerrechtlichen Bewertung von Tatsachen. Ebenso sei bei einer Sch盲tzung nicht die Sch盲tzung als solche eine Tatsache; Tatsache k枚nne nur die Sch盲tzungsgrundlage sein. Die Behauptung des FA, dem ge盲nderten Einheitswert des Betriebsverm枚gens h盲tten neue Tatsachen zugrunde gelegen, sei unzutreffend. Aufgrund der Betriebspr眉fung h盲tten sich nicht die Sch盲tzungsgrundlagen ge盲ndert, sondern es seien lediglich bekannte Tatsachen steuerlich neu gew眉rdigt worden. Hiervon gingen auch die Feststellungen des FG aus. Weiterhin entspreche die Ableitung des "Steuerwerts" des Betriebsverm枚gens aus dem zuletzt festgestellten Einheitswert nicht dem Gesetz und sei eine dem Gebot der Einzelbewertung zuwiderlaufende pauschale Sch盲tzung.

Der Kl盲ger beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Schenkungsteuer auf 130 053 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen. Es ist der Ansicht, im Streitfall sei das Vorliegen eines Einheitswertbescheids bzw. das Ergehen eines 脛nderungsbescheids 眉ber den Einheitswert des Betriebsverm枚gens eine zusammenfassende (Rechts-) Tatsache, die sich "wie ein Geb盲ude" aus einer Vielzahl von Einzeltatsachen zusammensetze. Der Kl盲ger habe in seiner Erkl盲rung ausschlie脽lich auf den Einheitswert Bezug genommen. Wegen des wechselseitigen Zusammenhangs zwischen Ermittlungspflicht des FA und Erkl盲rungspflicht des Steuerpflichtigen habe kein Anla脽 bestanden, die dem Einheitswert zugrundeliegenden Tatsachenzusammenfassungen bzw. Einzeltatsachen zu pr眉fen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Vorentscheidung verletzt 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977.

Nach 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu 盲ndern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachtr盲glich bekannt werden, die zu einer h枚heren Steuer f眉hren. Tatsache im Sinne dieser Vorschrift ist alles, was Merkmal oder Teilst眉ck eines gesetzlichen Steuertatbestands sein kann, also Zust盲nde, Vorg盲nge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art. Keine Tatsachen in diesem Sinne sind Schlu脽folgerungen aller Art, insbesondere juristische Subsumtionen. Sch盲tzungen sind als solche ebenfalls keine Tatsachen, Tatsachen sind nur die Sch盲tzungsgrundlagen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569, m.w.N.).

Nach diesen Grunds盲tzen liegen im Streitfall zu einer 脛nderung nach 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 berechtigende Tatsachen nicht schon deshalb vor, weil der Einheitswert des Betriebsverm枚gens der KG auf den 1. Januar 1987, der bei der vereinfachten Ermittlung des Werts der geschenkten Anteile auf den Schenkungsteuerstichtag als Ausgangsgr枚脽e diente, nach den Feststellungen der Betriebspr眉fung h枚her war, als vom FA bei Erla脽 des Ausgangsbescheids angenommen. Der Einheitswert als solcher ist keine Tatsache, sondern das Ergebnis einer Subsumtion von Tatsachen unter Gesetzesbegriffe. Nur der Gegenstand dieser Subsumtion, bei der Einheitsbewertung insbesondere der Bestand und die wertbegr眉ndenden Eigenschaften der Wirtschaftsg眉ter, kann Tatsache i.S. von 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sein. Auch der nach dem Ergebnis der Betriebspr眉fung h枚here anteilige Gewinn ist keine Tatsache, sondern das Ergebnis einer (rechtlichen) Bewertung von Tatsachen.

Tatsachen i.S. von 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sind deshalb nur die tats盲chlichen Umst盲nde, die den Einheitswert der KG auf den 1. Januar 1987 und dessen Ver盲nderungen bis zum Schenkungsteuerstichtag beeinflu脽t haben. Hierzu geh枚ren alle tats盲chlichen Verh盲ltnisse oder Umst盲nde, die in die Ermittlung des Einheitswerts oder des anteiligen Gewinns einzubeziehen sind, wie z.B. das Vorhandensein und die wertbegr眉ndenden Eigenschaften der Wirtschaftsg眉ter des Vorratsverm枚gens oder die tats盲chlichen Voraussetzungen f眉r den Ansatz und die Bewertung von (ungewissen) Verpflichtungen.

Im Streitfall war daher das FA dann zur 脛nderung des Schenkungsteuerbescheids nach 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 befugt, wenn es nachtr盲glich von solchen Tatsachen Kenntnis erlangt hat und diese Tatsachen zu einem h枚heren Einheitswert oder einem h枚heren Gewinnanteil f眉hren, als sie dem Ausgangsbescheid zugrunde lagen. Zu dem danach entscheidenden Merkmal "nachtr盲glich bekanntgewordene Tatsache" i.S. von 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 hat das FG die Rechtsauffassung vertreten, dem zust盲ndigen Schenkungsteuer-FA seien im Streitfall alle f眉r die h枚here Steuerfestsetzung erheblichen Tatsachen schon deshalb erst nachtr盲glich bekanntgeworden im Sinne der Vorschrift, weil das FA bei Erla脽 des Ausgangsbescheids mangels eigener Sachverhaltsermittlungen 眉berhaupt keine Kenntnis von Tatsachen gehabt habe, die dem Einheitswert und dem anteiligen Gewinn zugrunde zu legen waren. Dieser Rechtsauffassung vermag sich der Senat nicht anzuschlie脽en.

Die Ermittlung aller f眉r die Bewertung des Erwerbs des Kl盲gers (搂 12 ErbStG) ma脽geblichen Tatsachen, insbesondere also des Bestands und der Bewertung des Betriebsverm枚gens der KG (搂 12 Abs. 5 ErbStG), f盲llt in die Zust盲ndigkeit des Schenkungsteuer-FA. F眉r die Frage, ob bestimmte, f眉r die Besteuerung relevante Tatsachen f眉r dieses "neu" sind, kommt es dementsprechend grunds盲tzlich allein auf die Kenntnis dieses FA an. Die Kenntnis anderer Stellen oder 脛mter der Finanzverwaltung ist insoweit grunds盲tzlich unbeachtlich.

Der Senat hat es allerdings aus Praktikabilit盲tsgr眉nden f眉r rechtlich zul盲ssig erachtet, da脽 der Wert eines erworbenen Gesellschaftsanteils zum Schenkung- oder Erbschaftsteuerstichtag gesch盲tzt wird durch Ableitung vom Einheitswert des Betriebsverm枚gens der Gesellschaft auf den vorangegangenen Bewertungsstichtag. Liegen daher Bescheide 眉ber die Einheitswerte des Betriebsverm枚gens der Gesellschaft vor, so kann das FA ausgehend von diesen im Wege der Sch盲tzung den Wert des Gesellschaftsanteils zum Schenkung- oder Erbschaftsteuerstichtag ableiten (vgl. Senatsurteil vom 12. April 1989 II R 46/86, BFH/NV 1990, 373). Verf盲hrt das FA --wie im Streitfall-- auf diese Weise, d.h. leitet es den Wert des Betriebsverm枚gens zum Schenkung- oder Erbschaftsteuerstichtag aus einem (von einem anderen FA erlassenen) Bescheid 眉ber den Einheitswert des Betriebsverm枚gens ab, so macht es sich damit die Kenntnis der Tatsachen zu eigen, die dem Betriebs-FA bei Erla脽 des Einheitswertbescheids bekannt waren. Die diesem bekannten Tatsachen sind deshalb auch dem Schenkungsteuer-FA als bekannt zuzurechnen. F眉r die Frage, ob eine Tatsache dem Schenkungsteuer-FA nachtr盲glich bekanntgeworden ist, sind daher die Kenntnisse des Betriebs-FA (mit-) zu ber眉cksichtigen. Bei einer 脛nderung des Einheitswerts kann das Festsetzungs-FA in derartigen F盲llen deshalb den Schenkung- oder Erbschaftsteuerbescheid dann nicht mehr nach 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 盲ndern, wenn auch das Betriebs-FA den Einheitswertbescheid nicht nach dieser Vorschrift 盲ndern k枚nnte. Entsprechend reicht auch die 脛nderungsbefugnis wegen der einem h枚heren Gewinnanteil zugrundeliegenden Tatsachen nicht weiter, als die 脛nderungsbefugnis des Betriebs-FA reichen w眉rde.

Die von anderen Rechtsgrunds盲tzen ausgehende Vorentscheidung ist aufzuheben.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat die Frage nicht er枚rtert und dementsprechend dazu keine Feststellungen getroffen, ob und ggf. inwieweit die Tatsachen, die nach Auffassung der Betriebspr眉fung zu einem h枚heren Einheitswert und zu einem h枚heren Gewinnanteil gef眉hrt haben, dem Betriebs-FA bei Erla脽 des (sp盲ter ge盲nderten) Einheitswertbescheids bereits bekannt waren. Die entsprechenden Feststellungen sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

Fundstellen