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Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Beg眉nstigung nach 搂 35a Abs. 2 EStG f眉r die Reinigung einer 枚ffentlichen Stra脽e (Fahrbahn). Keine Beg眉nstigung nach 搂 35a Abs. 3 EStG f眉r in der Werkstatt des Handwerkers erbrachte Arbeiten

Leitsatz (amtlich)

1. Die Reinigung der Fahrbahn einer 枚ffentlichen Stra脽e ist --anders als die Reinigung des 枚ffentlichen Gehwegs vor dem Haus-- nicht als haushaltsnahe Dienstleistung nach 搂 35a Abs. 2 EStG 产别驳眉苍蝉迟颈驳迟.

2. Soweit Arbeiten in der Werkstatt eines Handwerkers erbracht werden, sind die darauf entfallenden Lohnkosten nicht nach 搂 35a Abs. 3 EStG 产别驳眉苍蝉迟颈驳迟.

Normenkette

EStG 2009 搂 35a Abs.听2 S. 1 Alt. 2, Abs.听3 S. 1, Abs.听4 S. 1, Abs.听5 S. 2

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 27.07.2017 - 12 K 12040/17 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung 眉ber die Kosten des Verfahrens 眉bertragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) wurde f眉r das Streitjahr (2009) mit ihrem mittlerweile verstorbenen Ehemann zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Im urspr眉nglichen Einkommensteuerbescheid sowie in mehreren 脛nderungsbescheiden ber眉cksichtigte der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) keine Steuererm盲脽igung nach 搂听35a des Einkommensteuergesetzes (EStG); entsprechende Aufwendungen hatten die Eheleute auch nicht geltend gemacht.

Rz. 2

Mit 脛nderungsbescheid vom 17.10.2016 wurde die festgesetzte Einkommensteuer f眉r das Streitjahr aus hier nicht streitigen Gr眉nden um 244听鈧� erh枚ht. Daraufhin begehrte die Kl盲gerin eine Kompensation nach 搂听177 Abs.听1 der Abgabenordnung (AO) durch Ber眉cksichtigung von Stra脽enreinigungskosten in H枚he von 100,36听鈧� als haushaltsnahe Dienstleistungen sowie von Aufwendungen f眉r Klempnerleistungen in H枚he von 104,42听鈧� und f眉r Tischlerarbeiten in H枚he von 1.023,40听鈧� als Handwerkerleistungen nach 搂听35a EStG. Bei den Tischlerarbeiten handelte es sich um die Reparatur eines Hoftores, das vom Tischler ausgebaut, in seiner Werkstatt in Stand gesetzt und anschlie脽end wieder eingebaut worden war. Die Stra脽enreinigung wurde vom Land Berlin als 枚ffentliche Aufgabe f眉r die Anlieger durchgef眉hrt. Die Kosten hierf眉r hatten die Anlieger zu 75听% zu tragen.

Rz. 3

Das FA ber眉cksichtigte nur die Aufwendungen f眉r die Klempnerarbeiten. Mit ihrem erfolglosen Einspruch begehrte die Kl盲gerin weiterhin die Ber眉cksichtigung der Stra脽enreinigungskosten sowie der anteiligen Lohnkosten f眉r Tischlerarbeiten in H枚he von 981,75听鈧�.

Rz. 4

Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage statt.

Rz. 5

Die Aufwendungen f眉r die Stra脽enreinigung seien als haushaltsnahe Dienstleistung i.S. des 搂听35a Abs.听2 Satz听1 EStG ber眉cksichtigungsf盲hig. Die Kl盲gerin sei gem盲脽 搂听1 des Stra脽enreinigungsgesetzes --Berlin-- (StrReinG) zur Reinigung der vor ihrem Haus entlangf眉hrenden 枚ffentlichen Stra脽e und des (Geh-)Wegs verpflichtet. Zwar obliege die Durchf眉hrung der Reinigung f眉r Stra脽en im Stra脽enreinigungsverzeichnis A --und damit der...stra脽e-- nach 搂听4 Abs.听1 StrReinG dem Land Berlin als 枚ffentliche Aufgabe, dies allerdings f眉r die Anlieger. Da gem盲脽 搂听7 StrReinG die Kosten der Reinigungsverpflichtung zu 75听% auf den Anlieger abgew盲lzt w眉rden, verbleibe die Reinigungsverpflichtung bei diesem.

Rz. 6

Die Aufwendungen f眉r die Reparatur des Hoftores seien als Handwerkerleistung i.S. des 搂听35a Abs.听3 Satz听1 EStG ber眉cksichtigungsf盲hig. Da das Hoftor ausgebaut, in der Werkstatt des Tischlers repariert und sodann wieder eingebaut worden sei, seien die Handwerkerleistungen im Haushalt der Kl盲gerin erbracht worden. Es sei ausreichend, wenn der Leistungserfolg --wie im Streitfall-- in der Wohnung des Steuerpflichtigen eintrete.

Rz. 7

Mit der Revision r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Rz. 8

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 9

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision als unzul盲ssig zu verwerfen, hilfsweise als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Rz. 10

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Rechtsstreit beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt.

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Rz. 11

II. A. Die Revision des FA ist zul盲ssig.

Rz. 12

Ebenso wie f眉r die Revisionseinlegung ist auch f眉r die Revisionsbegr眉ndung Schriftform erforderlich (z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 02.08.2002听- IV听R听14/01, BFH/NV 2002, 1604, m.w.N.). Diesem Erfordernis ist nur gen眉gt, wenn das ma脽gebliche Schriftst眉ck von demjenigen, der die Verantwortung f眉r seinen Inhalt tr盲gt, eigenh盲ndig, d.h. mit einem die Identit盲t des Unterschreibenden ausreichend kennzeichnenden, individuellen Schriftzug handschriftlich, unterzeichnet ist (z.B. BFH-Urteil vom 16.03.1999听- X听R听41/96, BFHE 188, 528, BStBl II 1999, 565, m.w.N.; grundlegend zum Tatbestandsmerkmal "schriftlich": Beschl眉sse des Gro脽en Senats des BFH vom 05.11.1973听- GrS听2/72, BFHE 111, 278, BStBl II 1974, 242, und des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtsh枚fe des Bundes vom 30.04.1979听- GmS-OGB听1/78, Neue Juristische Wochenschrift 1980, 172).

Rz. 13

Dies ist in Bezug auf die Urschrift der Revisionsbegr眉ndung der Fall. Dem Schriftformerfordernis ist damit Gen眉ge getan. Dass die der Kl盲gerin 眉bersandten Ausfertigungen der Revisionsbegr眉ndung --wie sie r眉gt-- ihrerseits keine "Unterschrift oder handschriftliche Kennzeichnung" aufweisen, ist demzufolge unerheblich.

Rz. 14

B. Die Revision des FA ist auch begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Rechtssache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 15

1. Das FG ist zun盲chst zu Unrecht davon ausgegangen, dass die der Kl盲gerin von dem Land Berlin f眉r die Stra脽enreinigung in Rechnung gestellten Entgelte der von den Berliner Stra脽enreinigungsbetrieben (BSR) durchgef眉hrten Stra脽enreinigung nach 搂听35a Abs.听2 Satz听1 Alternative听2 EStG in voller H枚he als Aufwendungen f眉r die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen ber眉cksichtigungsf盲hig sind.

Rz. 16

a) Nach 搂听35a Abs.听2 Satz听1 Alternative听2 EStG erm盲脽igt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuererm盲脽igungen, auf Antrag um 20听%, h枚chstens 4.000听鈧�, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen f眉r die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach 搂听35a Abs.听2 Satz听2 EStG sind. Gem盲脽 搂听35a Abs.听4 Satz听1 EStG muss die Dienstleistung in einem in der Europ盲ischen Union oder dem Europ盲ischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden.

Rz. 17

aa) Der Begriff "haushaltsnahe Dienstleistung" ist gesetzlich nicht n盲her bestimmt. Nach der Rechtsprechung des Senats m眉ssen die Leistungen eine hinreichende N盲he zur Haushaltsf眉hrung aufweisen bzw. damit im Zusammenhang stehen. Dazu geh枚ren hauswirtschaftliche Verrichtungen, die gew枚hnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Besch盲ftigte erledigt werden und in regelm盲脽igen Abst盲nden anfallen (Senatsurteil vom 13.07.2011听- VI听R听61/10, BFHE 234, 391, BStBl II 2012, 232).

Rz. 18

bb) Dabei kann nach dem r盲umlich-funktionalen Haushaltsbegriff des erkennenden Senats (hierzu Senatsurteil vom 21.02.2018听- VI听R听18/16, BFHE 261, 42, BStBl II 2018, 641, Rz听14听f., f眉r Handwerkerleistungen) auch die Inanspruchnahme von Diensten, die jenseits der Grundst眉cksgrenze auf fremdem, beispielsweise 枚ffentlichem Grund geleistet werden, als haushaltsnahe Dienstleistung nach 搂听35a Abs.听2 Satz听1 EStG beg眉nstigt sein. Es muss sich hierbei allerdings auch insoweit um T盲tigkeiten handeln, die ansonsten 眉blicherweise von Familienmitgliedern erbracht und in unmittelbarem r盲umlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgef眉hrt werden und dem Haushalt dienen.

Rz. 19

Hiervon ist nach dem Senatsurteil vom 20.03.2014听- VI听R听55/12 (BFHE 245, 45, BStBl II 2014, 880, Rz听14) insbesondere auszugehen, wenn der Steuerpflichtige als Eigent眉mer oder Mieter zur Reinigung und Schneer盲umung von 枚ffentlichen Stra脽en und (Geh-)Wegen verpflichtet ist, weil entsprechende Dienstleistungen notwendiger Annex zur Haushaltsf眉hrung und deshalb nicht nur anteilig, soweit sie auf Privatgel盲nde entfallen, sondern in vollem Umfang nach 搂听35a Abs.听2 Satz听1 EStG beg眉nstigt sind.

Rz. 20

Die Reinigung der Fahrbahn einer Stra脽e ist hingegen keine hauswirtschaftliche Verrichtung, die gew枚hnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Besch盲ftigte erledigt wird. Gerade in St盲dten --so auch im Streitfall-- obliegt die Reinigung der Fahrbahn regelm盲脽ig der jeweiligen Gemeinde als 枚ffentliche Aufgabe und wird von dieser gegen Kostenbeteiligung der Anlieger im Rahmen der Daseinsvorsorge erbracht. Auch wenn teilweise die entsprechende Reinigungsverpflichtung von der Gemeinde auf die Anlieger abgew盲lzt wird, kann nach Auffassung des erkennenden Senats insoweit nicht davon gesprochen werden, dass die Fahrbahnreinigung anders als die Reinigung des Gehwegs (dazu Senatsurteil in BFHE 245, 45, BStBl II 2014, 880) "gew枚hnlich" durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Besch盲ftigte erfolgt. Auch fehlt es in Bezug auf die 枚ffentliche Fahrbahn an dem erforderlichen r盲umlich-funktionalen Zusammenhang zum Haushalt. Dieser endet an der "Bordsteinkante", d.h. mit dem 枚ffentlichen Gehweg.

Rz. 21

Davon ging der Senat auch im Urteil in BFHE 245, 45, BStBl II 2014, 880 aus, da dort ebenfalls nur 眉ber die Aufwendungen f眉r die Reinigung und Schneer盲umung des Gehwegs zu entscheiden war. Soweit der Entscheidung zu entnehmen sein sollte, dass sich die Steuererm盲脽igung dar眉ber hinaus auch auf die Aufwendungen des Winterdienstes f眉r die Fahrbahn bezieht, h盲lt der Senat daran nicht fest.

Rz. 22

b) Das FG ist von anderen Grunds盲tzen ausgegangen. Seine Entscheidung kann daher keinen Bestand haben. Der Senat kann aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen allerdings nicht entscheiden, ob bzw. in welcher H枚he der Kl盲gerin die Steuererm盲脽igung nach 搂听35a Abs.听2 Satz听1 Alternative听2 EStG zu gew盲hren ist. Die vorgelegte Rechnung der BSR lautet auf "Stra脽enreinigung" und umfasst vorliegend sowohl die Fahrbahn- als auch die Gehwegreinigung. Bei dem Begriff der (枚ffentlichen) Stra脽e handelt es sich um einen Oberbegriff, der u.a. sowohl die Fahrbahn als auch den Gehweg umfasst. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang zun盲chst aufzukl盲ren haben, ob und gegebenenfalls in welcher H枚he das Entgelt f眉r die "Stra脽enreinigung" tats盲chlich auf die Reinigung von Fahrbahn und Gehweg entf盲llt. Sodann hat es den Rechnungsbetrag gegebenenfalls im Wege der Sch盲tzung (搂听162 AO) entsprechend aufzuteilen.

Rz. 23

2. Das FG ist zudem unzutreffend davon ausgegangen, die in der Werkstatt des Tischlers durchgef眉hrte Reparatur des Hoftores sei als Handwerkerleistung nach 搂听35a Abs.听3 Satz听1 EStG 产别驳眉苍蝉迟颈驳迟.

Rz. 24

a) Gem盲脽 搂听35a Abs.听3 Satz听1 EStG erm盲脽igt sich auf Antrag die tarifliche Einkommensteuer f眉r die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen f眉r Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsma脽nahmen um 20听%, h枚chstens um 1.200听鈧�. Nach 搂听35a Abs.听5 Satz听2 EStG gilt die Erm盲脽igung nur f眉r Arbeitskosten. Dass diese Voraussetzungen hinsichtlich der Tischlerarbeiten im Streitfall erf眉llt sind, steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit. Der Senat sieht daher von weiteren Ausf眉hrungen ab.

Rz. 25

b) Die Handwerkerleistung muss allerdings ebenfalls "in" einem in der Europ盲ischen Union oder dem Europ盲ischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden (搂听35a Abs.听4 Satz听1 EStG). Dabei legt der erkennende Senat den Begriff "im Haushalt" --wie oben bereits dargelegt-- r盲umlich-funktional aus (Senatsurteil in BFHE 261, 42, BStBl II 2018, 641, Rz听14, m.w.N.), so dass auch die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen, die jenseits der Grundst眉cksgrenze auf fremdem, beispielsweise 枚ffentlichem Grund erbracht werden, nach 搂听35a Abs.听3 Satz听1 EStG beg眉nstigt sein kann. Es muss sich dabei allerdings auch hier um Leistungen handeln, die in unmittelbarem r盲umlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgef眉hrt werden und dem Haushalt dienen (Senatsurteile in BFHE 245, 45, BStBl II 2014, 880, und vom 20.03.2014听- VI听R听56/12, BFHE 245, 49, BStBl II 2014, 882; BMF-Schreiben vom 09.11.2016听- IV听C听8-S2296-b/07/10003:008, BStBl I 2016, 1213, Rz听2). Dies schlie脽t es aus, eine teilweise in der Werkstatt des Handwerkers erbrachte Leistung vollumf盲nglich als nach 搂听35a Abs.听3 Satz听1 EStG beg眉nstigte Handwerkerleistung anzusehen.

Rz. 26

aa) Nach dem eindeutigen Wortlaut des 搂听35a Abs.听3 Satz听1 EStG sind Leistungen, die au脽erhalb des Haushalts erbracht werden, nicht beg眉nstigt, auch wenn sie f眉r den Haushalt erbracht werden (Schmidt/Kr眉ger, EStG, 39.听Aufl., 搂听35a Rz听21). Insoweit kommt es auf die tats盲chliche Erbringung der Leistung an. Eine Handwerkerleistung, die in der Werkstatt des Handwerkers an einem Gegenstand des Haushalts erbracht wird, weist keinen (unmittelbaren) r盲umlichen Zusammenhang mit dem Haushalt auf, f眉r den sie erbracht wird, sondern lediglich einen funktionalen (ebenso Schlenk, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2018, 2122, 2126; Urteile des FG M眉nchen vom 24.10.2011听- 7听K听2544/09; FG Rheinland-Pfalz vom 06.07.2016听- 1听K听1252/16, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 1350; FG N眉rnberg vom 04.08.2017听- 4听K听16/17, EFG 2017, 1447; FG M眉nchen vom 13.12.2017听- 11听K听2998/16, EFG 2019, 540; i.E. ebenso Schmidt/Kr眉ger, a.a.O., 搂听35a Rz听21; Fischer in Kirchhof, EStG, 19.听Aufl., 搂听35a Rz听10; Bl眉mich/Erhard, 搂听35a EStG Rz听41; a.A. Urteile des FG M眉nchen vom 23.02.2015听- 7听K听1242/13; FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 26.02.2018听- 1听K听1200/17, EFG 2018, 1270).

Rz. 27

bb) Ob der Leistungserfolg im Haushalt erzielt wird, ist daher grunds盲tzlich unerheblich; auf den zivilrechtlichen Leistungsort kommt es insoweit deshalb nicht an (ebenso FG M眉nchen, Urteil vom 24.10.2011听- 7听K听2544/09; Schlenk in DStR 2018, 2122, 2127听f.; a.A. Arbeitskreis Steuern und Revision im Bund der Wirtschaftsakademiker e.V., DStR 2020, 325). Ein blo脽es Abstellen auf den Leistungserfolg w眉rde vielmehr zu einer rein funktionalen Betrachtungsweise f眉hren, die vom Wortlaut des Gesetzes nicht mehr gedeckt ist und auch nicht dem r盲umlich-funktionalen Verst盲ndnis des erkennenden Senats entspricht. Die r盲umlich-funktionale Verbindung zum Haushalt kann nicht allein dadurch begr眉ndet werden, dass sich die Handwerkerleistung auf einen Haushaltsgegenstand bezieht.

Rz. 28

Etwas anderes ergibt sich insbesondere nicht aus dem Senatsurteil vom 03.09.2015听- VI听R听18/14 (BFHE 251, 435, BStBl II 2016, 272). Denn auch dort hat der Senat darauf abgestellt, dass das mit der Betreuungspauschale abgegoltene Notrufsystem im Not- und sonstigen Bedarfsfall zu einer Hilfeleistung in der Wohnung f眉hrte. Ein unmittelbarer r盲umlicher Zusammenhang zum Haushalt war im Gegensatz zum Streitfall insoweit gegeben.

Rz. 29

cc) Das grunds盲tzlich enge Verst盲ndnis des r盲umlich-funktionalen Haushaltsbegriffs entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers, der mit der Erweiterung des 搂听35a EStG auf Handwerkerleistungen zwar den privaten Haushalt als Feld f眉r neue Besch盲ftigungsm枚glichkeiten f枚rdern (BTDrucks 16/643, 1, 6), eine zu starke Ausdehnung der beg眉nstigten Leistungen allerdings vermeiden wollte (BTDrucks 16/974, 8).

Rz. 30

dd) Ob die Handwerkerleistung --wie die Kl盲gerin geltend macht-- tats盲chlich auch insgesamt auf dem Grundst眉ck des Steuerpflichtigen h盲tte durchgef眉hrt werden k枚nnen, ist unerheblich. Denn nur der vom Steuerpflichtigen tats盲chlich verwirklichte Sachverhalt --hier die Mitnahme des Hoftores zur Reparatur in der Werkstatt des Tischlers-- und nicht ein hypothetischer Sachverhalt kann der Besteuerung unterworfen werden (st盲ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 29.11.2017听- X听R听26/16, Rz听18, und vom 23.04.2009听- IV听R听9/06, BFHE 225, 15, BStBl II 2010, 664, unter II.1.c听bb).

Rz. 31

ee) Der Senat hat keine Bedenken, dass die hiernach gegebenenfalls erforderliche Aufteilung der Arbeitskosten in einen "Werkstattlohn" und in einen "vor Ort Lohn" tats盲chlich m枚glich ist. Eine solche Aufteilung widerspricht auch nicht dem gesetzgeberischen Willen, Schwarzarbeit zu bek盲mpfen (ebenso Schlenk in DStR 2018, 2122, 2127; a.A. FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil in EFG 2018, 1270).

Rz. 32

c) Bei Anwendung dieser Rechtsgrunds盲tze kommt eine Steuererm盲脽igung nach 搂听35a EStG f眉r die Reparatur des Hoftores vorliegend nicht in vollem Umfang, sondern nur insoweit in Betracht, als der Tischler die Arbeiten auf dem Grundst眉ck der Kl盲gerin und nicht in seiner Werkstatt erbracht hat. Im zweiten Rechtsgang wird das FG deshalb den Anteil der Arbeitskosten, die auf den Aus- und Einbau des Hoftores entfallen, zu ermitteln haben.

Rz. 33

3. Die 脺bertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf 搂听143 Abs.听2 FGO.

Fundstellen