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Entscheidungsstichwort (Thema)

Umwandlung einer GmbH auf eine gleichzeitig errichtete OHG unterliegt der Umsatzsteuer

Leitsatz (NV)

Die nach 搂 24 i.V. mit 搂 16 Umwandlungsgesetz 1956 vorgenommene Umwandlung einer GmbH unter gleichzeitiger Errichtung einer OHG unterlag als Gesch盲ftsver盲u脽erung im ganzen gem盲脽 搂 1 Abs. 1 Satz 1 UStG 1951, 搂 85 Abs. 1 UStDB 1951 der Umsatzsteuer.

Dabei verf眉gt die GmbH zugunsten ihrer Gesellschafter 眉ber ihr Verm枚gen durch 脺bertragung auf die OHG mit der Ma脽gabe, die bisherigen Gesellschafter der GmbH gesamth盲nderisch an dem auf die OHG 眉bertragenen Verm枚gen zu beteiligen. Gegenleistung sind die von der OHG gegen眉ber den Gesellschaftern erbrachten Leistungen durch Beteiligung am Gesamthandsverm枚gen zuz眉glich der 脺bernahme der Schulden der GmbH (Tauschgesch盲ft, 搂 9 UStDB 1951).

Normenkette

UStG 1951 搂听1 Nr. 1 S. 1, 搂听5 Abs. 2; UStDB 1951 搂搂听9, 85; BewG 搂 9; UmwG 1956 搂搂听16, 24

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲ger, Revisionskl盲ger und Revisionsbeklagten bzw. deren Rechtsvorg盲nger waren die Gesellschafter einer auf eine offene Handelsgesellschaft (OHG) umgewandelten Gesellschaft mit beschr盲nkter Haftung (GmbH).

Die Gesellschafter hatten durch Beschlu脽 vom . . . M盲rz 1965 die 脺bertragung des Verm枚gens der GmbH nach den Vorschriften des Gesetzes 眉ber die Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gesellschaften - Umwandlungsgesetz - vom 12. November 1956 (BGBl I 1956, 844, BStBl I 1957, 471) - UmwG 1956 - unter Ausschlu脽 der Abwicklung auf die gleichzeitig errichtete OHG beschlossen. Umwandlungsstichtag sollte der 1. Januar 1965 sein; die Umwandlung wurde am . . . M盲rz 1965 in das Handelsregister eingetragen. Die OHG ist inzwischen aufgel枚st worden; die Eintragung der Aufl枚sung in das Handelsregister ist am . . . Mai 1966 erfolgt.

Die GmbH hatte L盲ndereien von der Bundesrepublik Deutschland gepachtet. Verhandlungen mit der Bundesverm枚gensverwaltung 眉ber die vorzeitige Beendigung der Pachtvertr盲ge f眉hrten im M盲rz 1966 zur Vereinbarung einer Entsch盲digung von . . . DM f眉r die Aufhebung des Pachtverh盲ltnisses.

Der Beklagte, Revisionskl盲ger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) hatte in der Folgezeit die Aufstellung einer Umwandlungsbilanz auf den . . . M盲rz 1965 verlangt. Nach Weigerung der Gesellschafter erstellte er die Bilanz in einer Betriebspr眉fung selbst. Aufgrund des Ergebnisses der Betriebspr眉fung vertrat das FA die Auffassung, da脽 durch die Umwandlung ein steuerpflichtiger Umsatz in H枚he von . . . DM bewirkt worden sei, der gem盲脽 搂 85 der Durchf眉hrungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz 1951 (UStDB 1951) mit dem Steuersatz von 1 v. H. zu versteuern sei. Es berechnete unter Einbeziehung anderweitiger Ums盲tze die Umsatzsteuer 1965 der OHG mit . . . DM. Mit Haftungsbescheiden vom 25. M盲rz 1968 nahm es die Kl盲ger in H枚he von . . . DM gem盲脽 搂 8 Steueranpassungsgesetz, 搂 113 Reichsabgabenordnung, 搂 128 Handelsgesetzbuch als Haftungsschuldner in Anspruch.

Auf die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage, mit der die Aufhebung der Haftungsbescheide begehrt worden ist, hat das Finanzgericht (FG) die Haftsumme auf . . . DM erm盲脽igt und im 眉brigen die Klage abgewiesen. Es vertrat dabei die Auffassung, da脽 die Umwandlung als steuerbare Gesch盲ftsver盲u脽erung im ganzen im Sinne des 搂 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz 1951 (UStG 1951), 搂 85 UStDB 1951 zu beurteilen sei. Das f眉r die Bemessung der Umsatzsteuer ma脽gebende Entgelt bestehe in der 脺bernahme der Verbindlichkeiten und im Verzicht der Gesellschafter der GmbH auf das Liquidationsergebnis.

Gegen dieses Urteil haben das FA und die Kl盲ger Revision eingelegt.

Das Finanzamt r眉gt Verletzung des 搂 85 Abs. 3 UStDB 1951; zu Unrecht habe das FG bei der Berechnung der Besteuerungsgrundlage das Pachtrecht und den Zeitwert der Verm枚gensabgabe au脽er Ansatz gelassen.

Es beantragt sinngem盲脽, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Die Kl盲ger beantragen Zur眉ckweisung der Revision des FA.

Die Kl盲ger r眉gen mit ihrer Revision, das Finanzgericht habe rechtsfehlerhaft nicht beachtet, da脽 durch die Vereinbarung 眉ber die Entsch盲digung des Pachtrechts eine Besteuerung der Entsch盲digungssumme ausgeschlossen worden sei. Im 眉brigen sei die Entsch盲digungssumme nach 搂 71 des Landbeschaffungsgesetzes steuerfrei.

Sie beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Haftungsbescheide die Haftsumme auf 0 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt Zur眉ckweisung der Revision der Kl盲ger.

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Die Revisionen des Finanzamts und der Kl盲ger sind begr眉ndet. Sie f眉hren zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Das FG hat zwar die Umwandlung der GmbH auf die OHG zu Recht als der Umsatzsteuer unterliegenden Leistungsaustausch beurteilt, es ist bei der Berechnung der dabei entstandenen Umsatzsteuern jedoch von unrichtigen Voraussetzungen ausgegangen.

1. Der Senat folgt nicht dem Einwand der Kl盲ger, da脽 der Besteuerung die Vereinbarung mit der Bundesrepublik Deutschland 眉ber die Entsch盲digung des Pachtrechtes entgegenst眉nde. Abgesehen davon, da脽 die Vereinbarung nach ihrem eindeutigen Wortlaut nur den Ausgleich aller gegenseitigen Anspr眉che aus dem Pacht- und Nutzungsverh盲ltnis erfa脽t hat, kann sie im Streitfall schon deshalb keine Auswirkung haben, weil nicht die umsatzsteuerrechtlichen Auswirkungen des Zuflusses der Entsch盲digung, sondern des 脺bergangs des Verm枚gens von der GmbH auf die OHG zu beurteilen ist.

Eine Umsatzsteuerbefreiung nach 搂 9 des Umwandlungssteuergesetzes vom 11. Oktober 1957 (BGBl I 1957, 1713, BStBl I 1957, 468) kommt nicht in Betracht, weil die Umwandlung erst nach dem 31. Dezember 1959 beschlossen worden ist (搂 1 des Umwandlungssteuergesetzes 1957).

2. a) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, da脽 die nach 搂 24 i.V.m. 搂 16 UmwG 1956 vorgenommene Umwandlung der GmbH unter gleichzeitiger Errichtung der OHG als Gesch盲ftsver盲u脽erung im ganzen gem盲脽 搂 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1951, 搂 85 Abs. 1 UStDB 1951 der Umsatzsteuer unterliegt. In 脺bereinstimmung mit der bisherigen Rechtsprechung (Urteil des Reichsfinanzhofs vom 30. November 1944 V 190/41, RStBl 1945, 45; insoweit auch Urteil des Bundesfinanzhofs vom 9. Juli 1964 V 287/61 S, BFHE 79, 633, BStBl III 1964, 464) sieht der erkennende Senat die gem盲脽 搂 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1951 ma脽gebende Leistung in der unmittelbaren 脺bertragung des Verm枚gens der GmbH auf die OHG. Beim 脺bergang von der Kapitalgesellschaft - GmbH - zur Personenhandelsgesellschaft - OHG - wechselt das Verm枚gen seinen Inhaber; es tritt eine 脛nderung der Rechtszust盲ndigkeit des Gesellschaftsverm枚gens ein. Dabei handelt es sich um den letzten Akt der gewerblichen T盲tigkeit der GmbH (搂 85 Abs. 1 Satz 2 UStDB 1951). Die Verm枚gens眉bertragung erfolgt mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses (搂 5 Satz 1 UmwG 1956), die GmbH ist damit aufgel枚st (搂 5 Satz 2 UmwG 1956).

Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, da脽 die 脺bertragung des Verm枚gens von der GmbH auf die OHG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge vor sich geht. Das Einr眉cken der OHG in die Eigent眉merposition der GmbH erweist sich lediglich als rechtstechnischer Vollzug der Leistungst盲tigkeit der GmbH. Der Verm枚gens眉bergang mit Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Handelsregister ist die rechtliche Folge der zuvor von den Organen der 脺bertragerin entfalteten T盲tigkeit. Mit dem Beschlu脽 眉ber die Umwandlung (搂搂 16, 17, 24 UmwG 1956) und seine Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister (搂 4 UmwG 1956) hat die GmbH durch ihre Organe alles getan, um ihr Verm枚gen auf die OHG zu 眉bertragen (vgl. insoweit BFH-Urteil vom 22. April 1976 V R 54/71, BFHE 119, 112, BStBl II 1976, 518).

b) Entgegen der Auffassung des FG besteht nach der Meinung des Senats - anders noch in der Entscheidung in BFHE 79, 633, BStBl III 1964, 464 - die Gegenleistung f眉r die Verm枚gens眉bertragung auf die OHG nicht im Verzicht der Gesellschafter der GmbH auf ihre Gesellschaftsanteile an der GmbH oder auf den Liquidationserl枚s (Entgelt durch Dritte, 搂 10 Satz 2 UStDB 1951). Die Annahme einer Gegenleistung durch die Gesellschafter als Dritte, die notwendigerweise der GmbH gegen眉ber zu erbringen w盲re, entf盲llt schon deswegen, weil die GmbH infolge ihrer Aufl枚sung nicht Empf盲ngerin sein kann. Bei der errichtenden Umwandlung verlieren zwar die Gesellschafter als Einzelpersonen die Gesellschaftsanteile, sie erhalten daf眉r jedoch eine gesamth盲nderische Beteiligung am Verm枚gen der umgewandelten Kapitalgesellschaft (vgl. Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 搂 16 Umwandlungsgesetz, Randziffer 416). Auf die Verschaffung dieser gesamth盲nderischen Beteiligung ist die Verm枚gens眉bertragung gerichtet; die GmbH verf眉gt zugunsten ihrer Gesellschafter 眉ber ihr Verm枚gen, indem sie es auf die OHG 眉bertr盲gt mit der Ma脽gabe, die bisherigen Gesellschafter der GmbH gesamth盲nderisch an dem 眉bertragenen Verm枚gen zu beteiligen (盲hnlich RFH in RStBl 1945, 45).

3. Bei dem sich mithin als Tauschgesch盲ft (搂 9 UStDB 1951) darstellenden Umsatz der schwindenden GmbH (脺bertragerin) bemi脽t sich das als Besteuerungsgrundlage ma脽gebliche Entgelt nach dem Wert der Gegenleistung (搂 5 Abs. 2 UStG 1951). Gegenleistung sind die von der OHG gegen眉ber den Gesellschaftern erbrachten Leistungen durch Beteiligung am Gesamthandsverm枚gen zuz眉glich der 脺bernahme der Schulden der GmbH. Der Wert dieser Gegenleistung wird bestimmt durch den Wert des auf die OHG 眉bergegangenen Verm枚gens einschlie脽lich der Schulden, das den fr眉heren Gesellschaftern der 脺bertragerin nunmehr zur gesamten Hand zusteht.

4. Da das FG bei der Bestimmung der als Besteuerungsgrundlage ma脽gebenden Gegenleistung von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war das angefochtene Urteil aufzuheben.

Die Sache ist nicht spruchreif; bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung ist f眉r die Berechnung des Entgelts als Besteuerungsgrundlage von folgendem auszugehen:

Ma脽gebender Zeitpunkt f眉r die Bewertung ist der Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses im Handelsregister; ma脽gebender Wert ist der gemeine Wert (搂 9 BewG) des auf die OHG 眉bergegangenen Verm枚gens.

Da eine Gesch盲ftsver盲u脽erung i. S. des 搂 85 UStDB 1951 vorliegt, ist Besteuerungsgrundlage das Entgelt f眉r die dem Erwerber gelieferten Gegenst盲nde (Besitzposten), die 眉bernommenen Schulden k枚nnen nicht abgezogen werden (搂 85 Abs. 3 S盲tze 1 und 3 UStDB 1951). Das hat im vorliegenden Fall, bei dem sich das Entgelt nach dem Wert der Gegenleistung richtet (搂 5 Abs. 2 UStG 1951), zur Folge, da脽 die Besteuerungsgrundlage nach dem Verm枚gen der Gesellschaft, wie es sich im Kapitalkonto darstellt (korrigiert durch den Ansatz der gemeinen Werte), zuz眉glich der Schulden zu bestimmen w盲re. Aus Vereinfachungsgr眉nden kann jedoch als Berechnungsgrundlage von der Summe der auf die OHG 眉bertragenen Aktivposten ausgegangen werden. Dabei sind stille Reserven aufzudecken. Soweit dann noch ein Firmenwert in Betracht kommt, ist auch dieser anzusetzen. Die vom Bundesfinanzhof im Urteil vom 24. Januar 1979 I R 202/75 (BFHE 128, 33, BStBl II 1979, 581) angegebenen Gr眉nde daf眉r, da脽 ein Firmenwert nicht anzusetzen sei, treffen im Streitfall f眉r die Umsatzsteuer nicht zu, denn dort war 眉ber die Schlu脽besteuerung der schwindenden Kapitalgesellschaft nach dem 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄 zu befinden, w盲hrend es vorliegend um die Ermittlung der von der 眉bernehmenden Gesellschaft erbrachten Leistung geht. Der Senat vermag an Hand der Ausf眉hrungen im angefochtenen Urteil nicht zu entscheiden, ob es sich bei dem dort als Gesch盲ftswert bezeichneten Posten von . . . DM um stille Reserven oder um den Firmenwert handelt und ob der gefundene Wert dem Firmenwert entspricht. Kl盲rungsbed眉rftig ist auch die Bedeutung des mit . . . DM ausgewiesenen Postens.

Nicht anzusetzen ist - insoweit in 脺bereinstimmung mit den Ausf眉hrungen im BFH-Urteil in BFHE 128, 33, BStBl II 1979, 581 und in der Vorentscheidung - eine Entsch盲digung f眉r die Aufhebung des Pachtverh盲ltnisses (Pachtrecht). Der Senat braucht deshalb zu der Auffassung der Kl盲ger, die Entsch盲digungssumme sei umsatzsteuerfrei, nicht einzugehen. Soweit aufzudeckende stille Reserven auf Besitzposten entfallen, deren 脺bertragung umsatzsteuerfrei ist, sind sie diesen zuzurechnen, ein dar眉ber hinausgehender Wert (Firmenwert) ist diesen Posten anteilig zuzurechnen.

Fundstellen