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Leitsatz (amtlich)

1. Gegen die Versagung der Erlaubnis zur steuerbeg眉nstigten Verwendung von Mineral枚l ist der Einspruch gegeben.

2. Verheizen von Mineral枚l bedeutet sein Verbrennen zur Erzeugung von W盲rme, die auf einen anderen Stoff 眉bertragen wird.

Normenkette

AO a.F. 搂 235 Nr. 5; 惭颈苍枚厂迟骋 1964 搂 8

Tatbestand

I.

1. Die Kl盲gerin betreibt eine Kokerei. Im Kesselhaus ihres Betriebs erzeugt sie Wasserdampf. Die Feuerungsanlage hatte sie im Jahre 1954 auf Wunsch der Gaswerke von Gas auf Schwer枚l umgestellt, um das bis dahin verwendete Kokereigas 鈥� nach Angaben der Kl盲gerin 鈥� cbm t盲glich 鈥� f眉r die 枚ffentliche Gasversorgung abgeben zu k枚nnen.

Nach Ihren Angaben vom 12. Februar 1965 verwendet die Kl盲gerin den in ihrem Kesselhaus erzeugten Wasserdampf in ihrem Betrieb f眉r folgende Zwecke:

Seit dem 1. Mai 1960 entrichtete die Kl盲gerin f眉r das Schwer枚l, das sie f眉r die 脰lfeuerungsanlage in ihrem Kesselhaus verwendet, gem盲脽 搂 8 Abs. 2 des Mineral枚lsteuergesetzes (惭颈苍枚厂迟骋) 2,50 DM/100 kg Mineral枚lsteuer.

Am 29. Januar 1965 beantragte die Kl盲gerin beim Hauptzollamt (HZA), ihr gem盲脽 搂 8 Abs. 3 Nr. 3 惭颈苍枚厂迟骋 die Erlaubnis zu erteilen, f眉r ihre 脰lfeuerungsanlage Schwer枚l unversteuert verwenden zu d眉rfen. Das HZA entsprach dem Antrag, soweit die Kl盲gerin den Wasserdampf verwendet, um Benzol abzudestillieren. Die Beschwerde hatte keinen Erfolg.

Die Klage f眉hrte zur Aufhebung der Beschwerdeentscheidung vom 20. April 1966 und zur Abweisung der Klage im 眉brigen.

2. Mit ihrer Revision beantragt die Kl盲gerin, die Vorentscheidung aufzuheben, soweit die Klage abgewiesen worden ist, und unter Aufhebung des Bescheides vom 18. Juni 1965 das HZA zu verpflichten, der Kl盲gerin die unversteuerte Verwendung von Mineral枚l unter Steueraufsicht in ihrem Betrieb zu gew盲hren, hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben, soweit die Klage abgewiesen worden ist, und unter Aufhebung des Bescheides vom 18. Juni 1965 das HZA zu verpflichten, die Kl盲gerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu bescheiden.

3. Das HZA beantragt, die Revision der Kl盲gerin zur眉ckzuweisen.

4. Das HZA beantragt mit seiner Anschlu脽revision, die Vorentscheidung aufzuheben, soweit sie die Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion (OFD) aufgehoben hat.

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II.

Die Revisionen k枚nnen keinen Erfolg haben.

1. Die Kl盲gerin beantragte die Erteilung der Erlaubnis zur unversteuerten Verwendung von schwerem Heiz枚l in ihrem Kokereibetrieb auf Grund des 搂 8 Abs. 3 Nr. 3 惭颈苍枚厂迟骋. Das FG war der Auffassung, da脽 gegen die ablehnende Verf眉gung des HZA vom 18. Juni 1965 nicht die Beschwerde an die OFD gegeben gewesen sei, sondern gem盲脽 搂 235 Nr. 5 AO a. F. der Einspruch an das HZA, weil auf die Gew盲hrung der begehrten Steuerverg眉nstigung ein Rechtsanspruch bestehe, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen erf眉llt sind und die steuerliche Zuverl盲ssigkeit der Antragstellerin au脽er Zweifel steht. Der erkennende Senat tritt dieser Auffassung im Hinblick auf die Fassung von 搂 8 Abs. 2 bis 5 惭颈苍枚厂迟骋 bei. Nach den Abs. 2 und 3 a. a. O. d眉rfen Mineral枚le unter bestimmten Voraussetzungen steuerbeg眉nstigt oder unversteuert verwendet werden. Zu dieser Verwendung bedarf es nach Abs. 5 a. a. O. der Erlaubnis; sie kann versagt oder entzogen werden, wenn und solange aus anderen als den in Abs. 4 genannten Gr眉nden schwerwiegende Bedenken gegen die steuerliche Zuverl盲ssigkeit des Verwenders bestehen. Daraus ist zu entnehmen, da脽 mangels der besonderen in Abs. 4 und 5 genannten Gr眉nde die vorgesehene Erlaubnis zu erteilen ist, d. h. da脽 diese Erlaubnis beansprucht werden kann (vgl. auch Sch盲del-Langer, Mineral枚lsteuer und Mineral枚lzoll, Kommentar, 3. Aufl., Anm. 1 zu 搂 19 Min枚StDV und R眉melin in Zeitschriften f眉r Z枚lle und Verbrauchsteuern 1965 S. 4, 5 鈥� ZfZ 1965, 4, 5 鈥�). Nur bei Vorliegen der genannten schwerwiegenden Bedenken kann, d. h. braucht nicht auf jeden Fall die Erlaubnis versagt oder entzogen zu werden, sondern die Verwaltungsbeh枚rde kann, auch wenn sie zur Entziehung oder Versagung der Erlaubnis berechtigt w盲re, davon absehen und insofern Ermessen aus眉ben. F眉r das Bestehen eines Rechtsanspruchs auf die Erlaubnis bei Vorliegen der vorgesehenen Voraussetzungen spricht auch, da脽 der Begriff 鈥瀞chwerwiegende Bedenken gegen die steuerliche Zuverl盲ssigkeit鈥� ein unbestimmter Rechtsbegriff ist, dessen Auslegung und Anwendung von den Gerichten voll nachgepr眉ft werden kann (siehe dazu auch das BFH-Urteil VII 29/61 U vom 16. Oktober 1962, BFH 76, 71, BStBl III 1963, 26). Gegen Bescheide 眉ber Steuerverg眉nstigungen, auf deren Gew盲hrung ein Rechtsanspruch besteht, war aber nach 搂 235 Nr. 5 AO a. F. der Einspruch gegeben.

Der Auffassung des Senats, da脽 im Hinblick auf 搂 8 Abs. 5 惭颈苍枚厂迟骋 ein Rechtsanspruch auf die Verg眉nstigung besteht, steht nicht entgegen, da脽 die Erlaubnis nach 搂 19 Abs. 1 Min枚StDV unter dem Vorbehalt des Widerrufs erteilt wird. Bei der Erlaubnis handelt es sich um eine rechtsgestaltende beg眉nstigende Verf眉gung im Sinne des 搂 96 AO, die nur unter den in dieser Vorschrift genannten Voraussetzungen zur眉ckgenommen werden kann, wenn der Widerruf nicht vorbehalten ist. Die Erlaubnis k枚nnte demnach bei Fehlen des Widerrufsvorbehalts auch dann nicht zur眉ckgenommen werden, wenn die in 搂 20 Min枚StDV genannten Widerrufsgr眉nde vorliegen. Der Auslegung des 搂 8 Abs. 5 惭颈苍枚厂迟骋 als Vorschrift, die einen Rechtsanspruch auf eine Steuerverg眉nstigung gew盲hrt, steht auch nicht entgegen, da脽 nach 搂 203 AO dem Steuerpflichtigen besondere Auflagen gemacht und Sicherungsgelder auferlegt werden k枚nnen. Die Auffassung des Senats steht auch nicht mit seinem Urteil VII 285/64 vom 28. Oktober 1966 (BFH 87, 261, BStBl III 1967, 138) in Widerspruch. Dort ging es um die Frage, ob auf die Bewilligung der Zollgutverwendung nach 搂 55 Abs. 2 ZG ein Rechtsanspruch besteht. Das hat der Senat verneint, weil die Bewilligung, soweit es die zollamtliche 脺berwachung erfordert, insbesondere davon abh盲ngig ist, da脽 der Antragsteller nach dem Ermessen der Zollverwaltung vertrauensw眉rdig ist. Die Vorschrift des 搂 55 Abs. 2 ZG kann daher ihrem Wortlaut nach nicht dahin verstanden werden, da脽 sie einen Rechtsanspruch auf die Bewilligung gew盲hren will.

Da nach den vorstehenden Ausf眉hrungen gegen die Ablehnung der Erlaubnis im Streitfalle das Berufungsverfahren gem盲脽 搂搂 229, 235 Nr. 5 AO, nicht das Beschwerdeverfahren gem盲脽 搂搂 237, 303 AO (jeweils in der damals ma脽gebenden Fassung) gegeben war, mu脽te der Revision des HZA der Erfolg versagt bleiben.

2. Nach den Feststellungen der Vorinstanz verbrennt die Kl盲gerin in der 脰lfeuerungsanlage ihres Kesselhauses Schwer枚l, um Wasser zu Wasserdampf zu erhitzen und die hierin gespeicherte W盲rme an verschiedenen Stellen ihres Betriebes zu verwerten. Dazu hat die Vorinstanz weiter ausgef眉hrt:

a) 35,2 v. H. der Gesamtmenge an Wasserdampf verbraucht die Kl盲gerin bei der Gewinnung von Rohteer. Bei der Verkokung von Kohle entsteht Rohgas und Rohteer, die 鈥� noch miteinander vermischt 鈥� von der Ofenanlage in Wasserrohrk眉hler geleitet werden, um dort aus dem Rohgas den Rohteer auszuscheiden. Das Wasser, das in dem Rohteer nach dessen Trennung von dem Rohgas enthalten ist, wird in der 鈥濳ondensat-Scheideanlage鈥� dem Rohteer entzogen. Mit Hilfe von Wasserdampf, der aus dem Kesselhaus stammt, wird das Gemisch von Rohteer und Wasser erhitzt, bis das Wasser verdampft ist.

b) 32,2 v. H. des Wasserdampfes dienen als Hilfsmittel bei der Herstellung von Benzol. Das Benzol ist dampff枚rmig in dem Rohgas enthalten, das bei der Verkokung entsteht. Das Rohgas wird in der Benzolfabrik der Kl盲gerin in Wascht眉rmen mit 鈥濨enzol-Wasch枚l鈥� berieselt, das das Benzol an sich bindet. Um das Benzol anschlie脽end abzudestillieren, wird das Wasch枚l in dem 鈥濨enzolabtreiber鈥� mit Hilfe von Wasserdampf auf 180 Grad erhitzt. Das dabei anfallende 鈥濨enzolvorprodukt鈥� 鈥� bestehend zu 80 v. H. aus Benzol und 20 v. H. 脰lresten 鈥� wird einer weiteren Destillation unterzogen, um die 脰lreste auszuscheiden. Dieses Verfahren ist zwischenzeitlich vereinfacht worden.

c) 8,8 v. H. des Wasserdampfes werden im Kesselhaus selbst verbraucht, im wesentlichen, um das Schwer枚l f眉r die 脰lfeuerungsanlage vorzuw盲rmen.

d) 8,8 v. H. des Wasserdampfes verwendet die Kl盲gerin f眉r allgemein betriebliche Zwecke, insbesondere zur Erw盲rmung von R盲umen.

e) Schlie脽lich verbraucht die Kl盲gerin je 5,8 v. H. des Wasserdampfes bei der Kohlenaufbereitung und in der Gasf枚rderungs- und Generatorenanlage; 3,4 v. H. werden in den Koks枚fen zusammen mit Luft durch gl眉henden Koks geblasen, um Generatorengas zu erzeugen.

Diese, im 眉brigen nicht bestrittenen Feststellungen der Vorinstanz sind f眉r den erkennenden Senat gem盲脽 搂 118 Abs. 2 FGO bindend, da in bezug auf diese Feststellungen zul盲ssige und begr眉ndete Revisionsgr眉nde nicht vorgetragen worden sind und auch keine Verst枚脽e gegen die Denkgesetze oder Erfahrungsgrunds盲tze erkennbar sind.

Nach 搂 8 Abs. 3 Nr. 3 惭颈苍枚厂迟骋 darf Mineral枚l unter Steueraufsicht unversteuert zu gewerblichen Zwecken, jedoch nicht zum Verheizen verwendet werden. Nach 搂 8 Abs. 2 惭颈苍枚厂迟骋 in der damals geltenden Fassung d眉rfen Schwer枚le nur steuerbeg眉nstigt zum unmittelbaren Verheizen verwendet werden. Weder im 惭颈苍枚厂迟骋 noch in der Min枚StDV ist der Begriff des 鈥濾erheizens鈥� erl盲utert. Das FG hat diesen Begriff dahin ausgelegt, da脽 er ein Verbrennen eines Stoffes zur Erzeugung von W盲rme bedeute. Der erkennende Senat tritt dieser Auffassung im wesentlichen bei. Er sieht in einem 鈥濾erheizen鈥� die gewollte Ausn眉tzung des Heizwertes eines Stoffes, d. h. das (ganze oder teilweise) Verbrennen eines Stoffes zur Erzeugung von W盲rme, die (ganz oder teilweise) auf einen anderen Stoff 眉bertragen wird, wobei die W盲rmeerzeugung und die 脺bertragung der W盲rme neben anderen Zwecken der Verwendung des Mineral枚ls nicht nur untergeordnete Bedeutung haben darf (vgl. auch Urteil des BFH VII 335/63 vom 7. M盲rz 1967, BFH 87, 587, Bundeszollblatt 1967 S. 733 鈥� BZBl 1967, 733 鈥�, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung 1967 S. 244 鈥� HFR 1967, 244鈥�).

Der Senat sieht in der Verwendung des Mineral枚ls durch die Kl盲gerin einen typischen Fall des Verheizens. Die durch das Verbrennen des Mineral枚ls erzeugte W盲rme wird bestimmungsgem盲脽 auf die Dampfkessel 眉bertragen, wodurch das darin befindliche Wasser in Dampf verwandelt wird, der dann seinerseits f眉r weitere Zwecke verwendet wird. Da das Verheizen mit der Erzeugung von Wasserdampf abgeschlossen ist, kann es entgegen der Auffassung der Kl盲gerin nicht darauf ankommen, da脽 der Wasserdampf teilweise nicht an Ort und Stelle und sofort verbraucht wird, sondern mit Hilfe der in dem Wasserdampf enthaltenen mechanischen Energie (Expansionsdruck) an andere Stellen des Betriebs weitergeleitet wird. Das vorbezeichnete Urteil des erkennenden Senats VII 335/63 vom 7. M盲rz 1967 steht dieser Auffassung nicht entgegen. Zutreffend weist das FG darauf hin, da脽 auch bei einer zentralen Wasserdampfheizung oder einer Fernheizung die in dem Wasserdampf gespeicherte W盲rme zun盲chst mit Hilfe der in dem Wasserdampf enthaltenen mechanischen Energie in die Heizk枚rper der einzelnen Wohnung geleitet wird, um dort bestimmungsgem盲脽 zum Heizen der R盲ume verbraucht zu werden.

Da der Senat im Streitfall eindeutig ein Verheizen des Mineral枚ls als gegeben ansieht, bedurfte es f眉r die Auslegung des Begriffs 鈥濾erheizen鈥� keines Eingehens auf die Entstehungsgeschichte und den Zweck der Regelung in 搂 8 Abs. 2 und 3 惭颈苍枚厂迟骋, zumal nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) die Entstehungsgeschichte und die Gesetzesmaterialien bei der Feststellung des objektivierten Willens des Gesetzgebers nur eingeschr盲nkt ber眉cksichtigt werden d眉rfen (vgl. Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 1 S. 299 鈥� BVerfGE 1, 299 鈥�, BVerfGE 11, 126, [130]).

Die Kl盲gerin kann sich f眉r ihre Auffassung auch nicht darauf berufen, da脽 das in ihrem Betrieb hergestellte, fr眉her anstelle des Heiz枚ls verwendete Kokereigas in das Versorgungsnetz der Gaswerke abgegeben wird. Eine Steuerbefreiung k盲me nur in Betracht, soweit das Gas aus dem hier in Rede stehenden Mineral枚l, n盲mlich durch chemische Umwandlung, erzeugt w眉rde. Diese Voraussetzung ist nicht gegeben.

3. Zutreffend hat die Vorinstanz ausgef眉hrt, da脽 die Kl盲gerin, soweit sie den in ihrem Kesselhaus erzeugten Wasserdampf bei der Herstellung von Mineral枚l im Sinne des 搂 1 Abs. 2 Nr. 1 惭颈苍枚厂迟骋 (in der damaligen Fassung) 鈥瀦ur Aufrechterhaltung des Betriebes鈥� verwendet, das Schwer枚l gem盲脽 搂 4 Abs. 1 Nr. 1 惭颈苍枚厂迟骋 unversteuert und ohne besondere Erlaubnis der Zollbeh枚rde verbrauchen darf. Das HZA hatte der Kl盲gerin schon mit Schreiben vom 5. April 1965 mitgeteilt, da脽 die Heiz枚lmengen, die zur Herstellung des in der Benzolfabrik verwendeten Wasserdampfes (32,2 %) dienen und der entsprechende Anteil am Kesselhauseigenverbrauch (32,2 % von 8,8 %) steuerfrei verbraucht werden k枚nnen. Benzol geh枚rt als Ware der Tarifnr. 27.07 B - I - a des Deutschen Zolltarifs (damalige Fassung) zu den Mineral枚len im Sinne von 搂 1 Abs. 2 Nr. 1 惭颈苍枚厂迟骋 (in der damaligen Fassung).

4. Die Revision der Kl盲gerin war daher als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Fundstellen