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Entscheidungsstichwort (Thema)

Abzug auf einen unbestimmten Zeitpunkt befristeter Forderungen beim Einheitswert des Betriebsverm枚gens (Rechtslage bis 31.12.1992)

Leitsatz (NV)

1. Voraussetzung f眉r den Schuldabzug nach 搂 103 Abs. 1 BewG ist, dass am Bewertungsstichtag eine rechtliche Verpflichtung zur Erf眉llung der Schuld besteht und ernstlich damit zu rechnen ist, dass der Gl盲ubiger die Erf眉llung verlangt. Die Schuld muss nach der bis Ende 1992 geltenden Rechtslage am Bewertungsstichtag unbedingt entstanden sein. Den aufschiebend bedingten Lasten (Schulden) stehen nach 搂 8 BewG diejenigen Lasten gleich, die auf einen unbestimmten Zeitpunkt befristet sind.
2. Ein Steuerpflichtiger, der im finanzgerichtlichen Verfahren obsiegt hat, ist als Revisionsbeklagter befugt, tats盲chliche oder l眉ckenhafte Feststellungen des FG, die zu einer ihm ung眉nstigen Entscheidung des BFH f眉hren k枚nnen, bis zum Schluss der m眉ndlichen Verhandlung mit Verfahrensr眉gen (Gegenr眉ge) anzugreifen. An die Zul盲ssigkeit dieser R眉gen sind die gleichen (formellen) Anforderungen zu stellen wie an Verfahrensr眉gen des Revisionskl盲gers (BFH-Entscheidungen vom 4. Mai 1977 I R 27/74, BFHE 123, 20, BStBl II 1977, 802; vom 10. M盲rz 1987 IX R 48/83, BFH/NV 1988, 79, und vom 26. August 1994 III R 75/92, BFH/NV 1995, 545).

Normenkette

BewG 搂听6 Abs. 1, 搂搂听8, 103 Abs. 1, 搂听104

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin), eine GmbH, vergibt an einzelne F眉hrungskr盲fte mit herausgehobenen Leistungen Pr盲mien. Der Auszuzeichnende erh盲lt in diesem Falle ein Schreiben der Kl盲gerin, in dem die Gr眉nde f眉r die Auszeichnung und deren Modalit盲ten mitgeteilt werden. Dem Schreiben wird eine Anlage mit folgendem Wortlaut beigef眉gt:

"Unternehmerpr盲mie f眉r das Gesch盲ftsjahr 鈥�..

Die Sonderpr盲mie erfolgt in Form von Genu脽rechten. Diese werden zum Zeitpunkt des Ausscheidens aus dem Unternehmen 眉bertragen.

Im Falle der Pensionierung, beim einvernehmlichen Ausscheiden aus dem Unternehmen oder im Falle einer ordentlichen K眉ndigung durch das Unternehmen kann der Berechtigte 眉ber die Genu脽rechte frei verf眉gen. Im Falle des Todes gehen die Genu脽rechte auf die Erben 眉ber.

K眉ndigt der Berechtigte das Arbeitsverh盲ltnis vor Erreichen der Pensionsgrenze, wird der Pr盲mienanspruch durch Zahlung eines Geldbetrages in H枚he des Nominalwertes erf眉llt. Sollte der Kurswert unter dem Nominalwert liegen, wird der Kurswert gezahlt. Das Gleiche gilt, wenn f眉r das Unternehmen ein Grund zur fristlosen K眉ndigung gegeben ist.

Bis zur 脺bertragung des zugesagten Genu脽kapitals bzw. bis zu einer Abl枚sung des Pr盲mienanspruches erh盲lt die pr盲mierte F眉hrungskraft j盲hrlich einen Betrag in H枚he der Zinsen auf das zugesagte Genu脽kapital unter Abzug der anfallenden Steuern."

F眉r ihre Verpflichtungen aus zugesagten Pr盲mien bildete die Kl盲gerin in ihren Steuerbilanzen R眉ckstellungen, und zwar zum 30. Juni 1989 in H枚he von 84 670 DM und zum 30. Juni 1990 in H枚he von 355 435 DM. Dabei f眉hrte sie jeweils im Jahr der Zusage der Pr盲mie den Nominalbetrag des zugesagten Genusskapitals der R眉ckstellung zu. Die R眉ckstellung wurde in den folgenden Jahren kontinuierlich angepasst.

Diese Bilanzans盲tze 眉bernahm sie unver盲ndert in die Verm枚gensaufstellungen zum 1. Januar 1990 und 1. Januar 1991. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) stellte den Einheitswert des Betriebsverm枚gens auf den 1. Januar 1990 und 1. Januar 1991 durch Bescheide vom 10. Oktober 1991 und 9. Januar 1992 zun盲chst erkl盲rungsgem盲脽 unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung fest.

Nach einer Betriebspr眉fung vertrat das FA den Standpunkt, dass es sich bei den zugesagten Pr盲mien um Pensionsverpflichtungen i.S. des 搂 104 des Bewertungsgesetzes in der bis zum In-Kraft-Treten des Gesetzes zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen f眉r Investitionen und Arbeitspl盲tze (Steuer盲nderungsgesetz 1992 鈥昐t脛ndG 1992鈥�) vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) geltenden Fassung (BewG a.F.) handele. Es ber眉cksichtigte daher die Pr盲mien nur in H枚he ihres Teilwerts, und zwar zum 30. Juni 1989 mit einem Betrag von 66 975 DM und zum 30. Juni 1990 mit einem Betrag von 84 991 DM.

Gegen diese Bescheide legte die Kl盲gerin Einspruch ein. Sie vertrat die Auffassung, die Verpflichtung zur Zahlung einer Unternehmerpr盲mie sei nicht als Pensionsverpflichtung, sondern als Betriebsschuld i.S. von 搂 103 BewG anzusehen; ihr Ansatz sei nicht auf den Teilwert beschr盲nkt. Die zugesagten Pr盲mien bezweckten nicht die Versorgung der pr盲mierten Mitarbeiter im Alter. Vielmehr solle das unternehmerische Handeln der F眉hrungskr盲fte gef枚rdert und belohnt werden. Die Pr盲mie habe Verg眉tungscharakter, was auch durch die zus盲tzliche j盲hrliche Zahlung der Zinsen dokumentiert werde. Der Versorgungsmehrbedarf der Berechtigten werde durch eine Betriebsrente sichergestellt.

Der nach erfolglos gebliebenem Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben und die Verpflichtungen der Kl盲gerin aus den Pr盲mien dem Antrag entsprechend als Betriebsschulden ber眉cksichtigt. Mit der Pr盲mienzusage habe der jeweilige Mitarbeiter den unbedingten Anspruch auf Gew盲hrung der Pr盲mie erworben. Eine Pensionsverpflichtung, wie sie vom FA angenommen werde, liege nicht vor. Die Verpflichtung der Kl盲gerin sei deshalb nicht mit dem Teilwert, sondern mit dem Nennwert anzusetzen.

Mit der vom FG zugelassenen Revision r眉gt das FA fehlerhafte Anwendung von 搂 104 BewG a.F. Die Bedingungen der Pr盲mien entspr盲chen in fast allen Punkten denen einer typischen Pensionszusage.

Das FA beantragt, das Urteil des FG M眉nster vom 30. Mai 2001 3 K 4051/96 EW aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen, hilfsweise die Sache zur weiteren Sachverhaltsaufkl盲rung an das FG zur眉ckzuverweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (搂 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�).

1. Das FG hat 搂 103 Abs. 1 i.V.m. 搂 6 Abs. 1 und 搂 8 BewG a.F. unzutreffend angewendet, soweit es davon ausgegangen ist, es handele sich bei den von der Kl盲gerin zugesagten Pr盲mien um (unbedingt und unbefristet entstandene) Betriebsschulden, die bei der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsverm枚gens der Kl盲gerin zu ber眉cksichtigen sind. Das FG hat nicht beachtet, dass diese Lasten einer Befristung auf einen unbestimmten Zeitpunkt i.S. von 搂 8 BewG unterliegen und deshalb in entsprechender Anwendung des 搂 6 Abs. 1 BewG nach der bis Ende 1992 geltenden Rechtslage an den ma脽geblichen Stichtagen (noch) nicht als Betriebsschulden abzugsf盲hig waren. Sein Urteil war daher aufzuheben.

Nach 搂 103 Abs. 1 BewG werden bei der Einheitsbewertung des Betriebsverm枚gens Schulden nur insoweit abgezogen, als sie mit der Gesamtheit oder einzelnen Teilen des gewerblichen Betriebs in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Voraussetzung f眉r den Schuldabzug ist, dass am Bewertungsstichtag (搂 106 Abs. 2 BewG) eine rechtliche Verpflichtung zur Erf眉llung der Schuld besteht und ernstlich damit zu rechnen ist, dass der Gl盲ubiger die Erf眉llung verlangt. Dabei musste die Schuld nach der bis Ende 1992 geltenden Rechtslage am Bewertungsstichtag unbedingt entstanden sein. Aufschiebend bedingte (Betriebs-)Schulden waren gem盲脽 搂 6 Abs. 1 BewG nicht zu ber眉cksichtigen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 3. Juni 1992 II R 141/88, BFHE 168, 375, BStBl II 1992, 792, 793, m.w.N.; vom 1. Oktober 1997 II R 38/95, BFH/NV 1998, 566; vom 10. Dezember 1997 II R 25/95, BFH/NV 1998, 822; vom 27. Mai 1998 II R 54/96, BFH/NV 1999, 15, und vom 29. Juli 1998 II R 84/96, BFH/NV 1999, 293). Den aufschiebend bedingten Lasten (Schulden) stehen nach 搂 8 BewG diejenigen Lasten gleich, die auf einen unbestimmten Zeitpunkt befristet sind, d.h. von einem Ereignis abh盲ngen, dessen Eintritt gewiss, bei dem aber der Zeitpunkt des Eintritts ungewiss ist.

Im Gegensatz zu den Ertragsteuern ist es im Bewertungsrecht 鈥晇on den gesetzlichen Sonderregelungen abgesehen鈥� wegen des Stichtagsprinzips nicht zul盲ssig, die Belastung eines Unternehmens mit m枚glichen und zuk眉nftigen Ausgaben zu ber眉cksichtigen, und zwar selbst dann nicht, wenn sie auf Betriebsvorf盲llen der Vergangenheit beruhen (BFH-Urteil vom 8. Janaur 1960 III 345/57 S, BFHE 70, 222, BStBl III 1960, 83, 86). Vielmehr k枚nnen Schuldposten in der Verm枚gensaufstellung nur f眉r gegenw盲rtig bereits bestehende, nicht aber f眉r noch ungewisse, erst in der Zukunft entstehende Schulden gebildet werden (so BFH-Urteile vom 23. M盲rz 1979 III R 96/76, BFHE 127, 438, BStBl II 1979, 469, sowie vom 4. Dezember 1991 II R 122/87, BFHE 166, 173, BStBl II 1992, 226).

Entgegen der Auffassung des FG lagen an den hier ma脽geblichen Stichtagen (1. Januar 1990 und 1. Januar 1991) hinsichtlich der bis dahin von der Kl盲gerin "versprochenen" Pr盲mien keine Lasten vor, die bereits an diesen Stichtagen bewertungsrechtlich angesetzt werden konnten. Denn die Verpflichtung der Kl盲gerin zur Zahlung der Pr盲mien war befristet, d.h. an den streitigen Stichtagen noch nicht entstanden, vielmehr hing die Entstehung der Schuld von einem zuk眉nftigen Ereignis ab, dessen Eintritt gewiss, bei dem aber der Zeitpunkt des Eintritts ungewiss war. Die 脺bertragung der Genussrechte sollte n盲mlich erst "zum Zeitpunkt des Ausscheidens aus dem Unternehmen erfolgen". Die pr盲mierten Arbeitnehmer der Kl盲gerin sollten mit ihrem Ausscheiden erst zu diesem Zeitpunkt der Art und H枚he nach feststehende Anspr眉che aus der Pr盲mienzusage erhalten.

Es handelt sich 鈥昬ntgegen der Auffassung der Kl盲gerin鈥� insoweit nicht nur um eine blo脽e F盲lligkeitsregelung, die als solche den Abzug als (dann lediglich betagte) Betriebsschuld nicht ausschl枚sse. Befristete Forderungen sind in ihrem Bestehen, betagte nur hinsichtlich ihrer F盲lligkeit vom Ablauf einer Frist abh盲ngig. Ob seitens der Kl盲gerin eine Befristung oder Betagung des Pr盲mienanspruchs gewollt war, ist im Wege der Auslegung zu ermitteln (vgl. Staudinger/Bork [2003], Kommentar zum B眉rgerlichen Gesetzbuch, 搂 163 Rdnr. 2). Diese ergibt im Streitfall, dass der Anspruch auf die Pr盲mie erst zuk眉nftig, n盲mlich im Zeitpunkt des Ausscheidens des Arbeitnehmers, entstehen sollte.

F眉r eine Befristung und gegen eine Betagung des Anspruchs spricht im Streitfall der Umstand, dass Art und H枚he der Pr盲mie (Genussrechte oder Geldbetrag) von den verschiedenen M枚glichkeiten des Ausscheidens des einzelnen Mitarbeiters abhingen. Denn im Falle der Pensionierung, bei einvernehmlichem Ausscheiden, bei ordentlicher K眉ndigung durch die Kl盲gerin sowie im Todesfall sollte der Ausgezeichnete einen Anspruch auf 脺bertragung der Genussrechte erhalten, w盲hrend im Falle einer K眉ndigung durch den Berechtigten oder bei Vorliegen eines Grundes zur fristlosen K眉ndigung durch die Kl盲gerin nur ein Anspruch auf Zahlung eines Geldbetrages in H枚he des Kurswerts bestehen sollte. Durch die Pr盲mienzusage war der Pr盲mienanspruch nur hinsichtlich des "Ob", nicht jedoch hinsichtlich des "Was" und "Wie" und damit nicht in einer Weise rechtlich festgelegt, die die Annahme einer Betagung der Schuld zulie脽e (vgl. hierzu: Urteil des Bundesgerichtshofs vom 14. Dezember 1989 IX ZR 283/88, Neue Juristische Wochenschrift 1990, 1113, 1115). Aus dem Text der Pr盲mienzusage ergibt sich n盲mlich, dass es offen war und bewusst bis zum Zeitpunkt des Ausscheidens des Pr盲mierten offen bleiben sollte, durch welche Leistung der Pr盲mienanspruch von der Kl盲gerin zu erf眉llen war. Denn nur wenn die Art der Pr盲mie offen blieb, konnte die Kl盲gerin die Erreichung ihres Ziels, Mitarbeiter im Unternehmen zu halten, f枚rdern. F眉r diese Beurteilung spricht ferner, dass in der schriftlichen Pr盲mienzusage beide Erf眉llungsalternativen gleichberechtigt nebeneinander gestellt werden, sowie der Umstand, dass die Mitarbeiter 眉ber die Genussrechte erst verf眉gen k枚nnen sollten, wenn die Voraussetzungen eines "regul盲ren" Ausscheidens vorlagen.

Dem kann nicht entgegengehalten werden, die Anspr眉che auf die Genussrechte seien lediglich aufl枚send bedingt durch den Eintritt der Voraussetzungen f眉r die Zahlung des Abl枚sebetrages. Denn Anhaltspunkte f眉r das Vorliegen einer aufl枚senden Bedingung ergeben sich weder aus dem Inhalt der schriftlichen Pr盲mienzusage noch aus den 眉brigen vom FG festgestellten Umst盲nden. Auch bedurfte es nach den wirtschaftlichen Gegebenheiten einer solchen Rechtskonstruktion nicht. Es mag sein, dass nach den Vorstellungen der Beteiligten die Erf眉llung des Pr盲mienanspruchs durch 脺bertragung der Genussrechte dem Regelfall sowie den mit der Pr盲mierung angestrebten Zielen entsprach. Daraus ergibt sich aber noch nicht die zwingende Notwendigkeit, den Ausgezeichneten bereits mit der Pr盲mienzusage einen (unbefristeten) Anspruch auf die Genussrechte zu gew盲hren, der nur bei "irregul盲rem" Ausscheiden wieder entfallen sollte. Denn die Absicht, die ausgezeichneten Mitarbeiter m枚glichst im Unternehmen zu halten, h盲tte auch durch ein (befristetes) Leistungsversprechen verfolgt werden k枚nnen, welches f眉r den Fall der "regul盲ren" Beendigung des Anstellungsverh盲ltnisses die 脺bertragung von Genussrechten, in den anderen F盲llen nur eine deutlich niedrigere Geldabfindung vorgesehen h盲tte. Die Folgen f眉r den Arbeitnehmer, an die die Regelung erkennbar ankn眉pft, w盲ren in beiden F盲llen zumindest wirtschaftlich und damit von ihrem Lenkungseffekt identisch. Selbst wenn die Darlegungen der Kl盲gerin in der m眉ndlichen Verhandlung zu den mit der Pr盲miengew盲hrung verbundenen Unternehmenszielen als richtig unterstellt werden, ergibt sich hieraus angesichts der 眉brigen Umst盲nde 鈥昳nsbesondere des Inhalts der schriftlichen Pr盲mienzusage鈥� nicht, dass bereits vor dem Ausscheiden der einzelnen Mitarbeiter ein (unbefristeter) Anspruch auf die Genussrechte bestand.

2. Die Sache ist spruchreif.

Nach den Ausf眉hrungen unter II. 1. k枚nnen die Verpflichtungen der Kl盲gerin aus den Pr盲mienzusagen an den streitigen Stichtagen in der Verm枚gensaufstellung nicht als Betriebsschulden i.S. von 搂 103 BewG ber眉cksichtigt werden. Das darauf gerichtete Klagebegehren der Kl盲gerin ist deshalb unbegr眉ndet und die Klage abzuweisen.

Dem Hilfsantrag der Kl盲gerin, die Sache an das FG zur weiteren Aufkl盲rung des Sachverhalts zur眉ckzuverweisen, konnte nicht entsprochen werden. Es fehlt insoweit an einer wirksamen Gegenr眉ge der Kl盲gerin. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 19. M盲rz 1970 IV R 72/69, BFHE 99, 21, BStBl II 1970, 497, und vom 25. November 1986 V R 109/78, BFHE 148, 351, BStBl II 1987, 228) ist ein Steuerpflichtiger, der im finanzgerichtlichen Verfahren obsiegt hat, als Revisionsbeklagter befugt, tats盲chliche oder l眉ckenhafte Feststellungen des FG, die zu einer ihm ung眉nstigen Entscheidung des BFH f眉hren k枚nnen, bis zum Schluss der m眉ndlichen Verhandlung mit Verfahrensr眉gen (Gegenr眉ge) anzugreifen. An die Zul盲ssigkeit dieser R眉gen sind jedoch die gleichen (formellen) Anforderungen zu stellen wie an Verfahrensr眉gen des Revisionskl盲gers (BFH-Entscheidungen vom 4. Mai 1977 I R 27/74, BFHE 123, 20, BStBl II 1977, 802; vom 10. M盲rz 1987 IX R 48/83, BFH/NV 1988, 79, und vom 26. August 1994 III R 75/92, BFH/NV 1995, 545 f.). Wird 鈥晈ie im Streitfall鈥� geltend gemacht, der Sachverhalt bed眉rfe angesichts des vom Revisionsgericht eingenommenen Rechtstandpunkts noch weiterer Aufkl盲rung, ist u.a. vorzutragen, welche Tatsachen noch einer Aufkl盲rung bed眉rfen und was sich bei einer weiteren Sachaufkl盲rung oder Beweisaufnahme durch das FG voraussichtlich ergeben w眉rden.

Diesen Anforderungen gen眉gt der Vortrag der Kl盲gerin nicht. Sie hat weder schrifts盲tzlich noch in der m眉ndlichen Verhandlung konkrete Tatsachen genannt, die noch aufkl盲rungsbed眉rftig sind. Die Geltendmachung eines allgemeinen Aufkl盲rungsbedarfs "auf Verdacht" reicht nicht aus. Soweit demnach die Kl盲gerin in der m眉ndlichen Verhandlung vortragen lie脽, es m眉ssten noch die au脽erhalb der schriftlichen Pr盲mienzusage liegenden Umst盲nde ermittelt werden, ohne konkret die zu ermittelnden Tatsachen zu bezeichnen, gen眉gt die Gegenr眉ge nicht den formellen Anforderungen.

Unentschieden bleiben kann, ob 鈥晈ovon das FA bei der angefochtenen Feststellung ausgegangen ist鈥� hinsichtlich der Pr盲mienzusagen der Kl盲gerin nach 搂 104 BewG a.F. abziehbare Pensionsverpflichtungen vorliegen. Die von der Kl盲gerin geltend gemachte Vorgreiflichkeit des 搂 104 BewG a.F. besteht nicht. 搂 104 BewG a.F. l盲sst vielmehr als Ausnahme zu den 搂搂 4 ff. BewG den Ansatz (auch) aufschiebend bedingter oder befristeter Forderungen zu, die ansonsten nach 搂 103 BewG nicht angesetzt werden d眉rften. Selbst wenn im Streitfall abziehbare Pensionsverpflichtungen nicht vorl盲gen, 盲nderte dies am Ergebnis nichts. Denn eine 脛nderung der mit der Klage angefochtenen Feststellung zum Nachteil der Kl盲gerin scheidet aus (搂 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

Fundstellen