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Entscheidungsstichwort (Thema)

Anwendungsbereich des 搂 64 Abs. 2 AO 1977

Leitsatz (NV)

1. Juristische Personen des 枚ffentlichen Rechts sind K枚rperschaften i. S. des KStG.

2. 搂 64 Abs. 2 AO 1977 ist nicht -- auch nicht analog -- auf Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des 枚ffentlichen Rechts anzuwenden, die nach ihrer Satzung und tats盲chlichen Gesch盲ftsf眉hrung ausschlie脽lich und unmittelbar steuerbeg眉nstigten Zwecken i. S. der 搂搂 51 f. AO 1977 dienen.

Normenkette

AO 1977 搂搂听14, 搂 51 ff., 搂听64 Abs. 2; KStG 1984 搂听1 Abs. 1 Nr. 6, 搂听5 Abs. 1 Nr. 9; GewStG 1984 搂 3 Nr. 6; GG Art. 3 Abs. 1

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine im Bereich der Diakonie t盲tige inl盲ndische juristische Person des 枚ffentlichen Rechts. Im Jahr 1990 (Streitjahr) unterhielt sie zahlreiche Betriebe gewerblicher Art (搂 4 Abs. 1 des K枚rperschaftsteuergesetzes -- KStG --). Hinsichtlich der Betriebe, durch die sie entsprechend ihrer Satzung und tats盲chlichen Gesch盲ftsf眉hrung ausschlie脽lich und unmittelbar gemeinn眉tzige oder mildt盲tige Zwecke verfolgte (Pflegeanstalten, Alten-, Kinder- und Behindertenheime, Kinderg盲rten, Krankenh盲user und Schulen), hat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) die Kl盲gerin f眉r das Streitjahr gem盲脽 搂 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 1984 nicht zur K枚rperschaftsteuer und gem盲脽 搂 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) 1984 nicht zur Gewerbesteuer herangezogen. Mit den anderen gewerblichen T盲tigkeiten (Metzgerei, B盲ckerei, zwei Erholungs- und Ferienheime, ein Hospiz und drei Tankstellen) unterliegt die Kl盲gerin der K枚rperschaft- und der Gewerbesteuer (搂 1 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. 搂 4 KStG 1984; 搂 2 Abs. 1 GewStG 1984 i. V. m. 搂 2 Abs. 1 Satz 1 der Gewerbesteuer-Durchf眉hrungsverordnung 1986). Dar眉ber besteht zwischen den Verfahrensbeteiligten kein Streit.

Im Streitjahr erzielte die Kl盲gerin durch die Metzgerei und die Tankstellen Gewinne. Die B盲ckerei, die Erholungs- und Ferienheime und das Hospiz waren verlustbringend. Insgesamt 眉berstiegen die Verluste die Gewinne um mehr als 450 000 DM.

Die Kl盲gerin vertrat im Veranlagungsverfahren die Auffassung, die gewerblichen T盲tigkeiten, mit denen sie der Besteuerung unterliege, seien gem盲脽 搂 64 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) in der ab dem Streitjahr geltenden Fassung steuerrechtlich als ein einziger Betrieb zu behandeln, die Gewinne und Verluste seien somit zu sal- dieren. Das FA war anderer Ansicht. Es er- lie脽 an die Kl盲gerin gerichtete K枚rper- schaftsteuer- und Gewerbesteuerbescheide f眉r einen Betrieb "Metzgerei" (festgesetzte K枚rperschaftsteuer 62 383 DM, festgesetz- ter einheitlicher Gewerbesteuerme脽betrag 6 666 DM). Die Einspr眉che und die Klage gegen die Bescheide waren erfolglos.

Die Kl盲gerin st眉tzt die Revision auf Verletzung der 搂搂 51 und 64 Abs. 2 AO 1977, des 搂 1 Abs. 1 Nr. 6 und der 搂搂 4 und 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sowie des Art. 3 des Grundgesetzes (GG).

Sie beantragt sinngem盲脽, das Urteil des Finanzgerichts (FG), soweit es die K枚rperschaftsteuer und den einheitlichen Gewerbesteuerme脽betrag 1990 betrifft, den K枚rperschaftsteuerbescheid 1990 vom 1. Juli 1992, den Gewerbesteuerme脽bescheid 1990 vom 23. Dezember 1992 und die zugeh枚rige Einspruchsentscheidung vom 3. M盲rz 1994 aufzuheben, hilfsweise, dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die Rechtsfrage zur Entscheidung vorzulegen, ob es mit dem GG vereinbar ist, da脽 搂 64 Abs. 2 AO 1977 nicht f眉r Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des 枚ffentlichen Rechts gilt, die nach Satzung und tats盲chlicher Gesch盲ftsf眉hrung steuerbeg眉nstigte Zwecke verfolgen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist unbegr眉ndet. Sie war gem盲脽 搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur眉ckzuweisen.

FA und FG sind zu Recht davon ausgegangen, da脽 die Kl盲gerin im Streitjahr hinsichtlich des Metzgerbetriebs gesondert der K枚rperschaftsteuer und der Gewerbesteuer unterliegt. Nicht zu beanstanden ist auch, da脽 FA und FG die gewerblichen T盲tigkeiten, mit denen die Kl盲gerin der K枚rperschaftsteuer und der Gewerbesteuer unterliegt, nicht insgesamt als einen Betrieb beurteilt haben. Es verst枚脽t nicht gegen das GG, da脽 搂 64 Abs. 2 AO 1977 auch nicht auf die der Besteuerung unterliegenden Betriebe von solchen juristischen Personen des 枚ffentlichen Rechts angewendet wird, die -- wie die Kl盲gerin -- nach Satzung und tats盲chlicher Gesch盲ftsf眉hrung ausschlie脽lich und unmittelbar steuerbeg眉nstigte Zwecke (搂 51 Satz 1 AO 1977) verfolgen.

1. 骋别尘盲脽 搂 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1984 sind Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des 枚ffentlichen Rechts mit Gesch盲ftsleitung oder Sitz im Inland unbeschr盲nkt k枚rperschaftsteuerpflichtig. Das bedeutet jedoch nicht, da脽 die Betriebe gewerblicher Art, also -- sieht man von F盲llen des 搂 4 Abs. 2 KStG ab -- rechtlich unselbst盲ndige Einrichtungen der juristischen Personen des 枚ffentlichen Rechts k枚rperschaftsteuerpflichtig sind. Steuerrechtssubjekte und k枚rperschaftsteuerpflichtig sind vielmehr nach st盲ndiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die juristischen Personen des 枚ffentlichen Rechts wegen jedes einzelnen ihrer Betriebe gewerblicher Art (s. BFH-Urteile vom 13. M盲rz 1974 I R 7/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391; vom 31. Oktober 1984 I R 21/81, BFHE 142, 386, BStBl II 1985, 162; vom 8. November 1989 I R 187/85, BFHE 159, 52, BStBl II 1990, 242; vom 4. Dezember 1991 I R 74/89, BFHE 166, 342, BStBl II 1992, 432; vom 3. Februar 1993 I R 61/91, BFHE 170, 257, BStBl II 1993, 459; ebenso Abschn. 5 Abs. 1 der K枚rperschaftsteuer-Richtlinien -- KStR -- 1995).

a) Gleichartige Betriebe gewerblicher Art k枚nnen mit steuerrechtlicher Wirkung zu einem Betrieb zusammengefa脽t -- d. h. organisatorisch zu einem Betrieb vereinigt -- werden (s. BFH-Urteile vom 6. August 1962 I 65/60 U, BFHE 75, 502, BStBl III 1962, 450; vom 12. Juli 1967 I 267/63, BFHE 89, 416, BStBl III 1967, 679; Abschn. 5 Abs. 9 Satz 1 KStR 1995). Gleichartig sind gewerbliche Bet盲tigungen nicht nur, wenn sie im gleichen Gewerbezweig ausge眉bt werden, sondern auch dann, wenn sie sich zwar unterscheiden, aber einander erg盲nzen (s. BFH-Urteil vom 9. August 1989 X R 130/87, BFHE 158, 80, BStBl II 1989, 901, m. w. N.).

b) Der erkennende Senat kann offen lassen, ob Metzger- und B盲ckerbetriebe gleichartige Betriebe sind, wie die Kl盲gerin im Revisionsverfahren sinngem盲脽 geltend gemacht hat. Selbst wenn man dies bejaht, weil die Sortimente von Metzgereien und B盲ckereien sich zum Teil 眉berschneiden k枚nnen, sind der Metzgerbetrieb und der B盲ckerbetrieb der Kl盲gerin steuerrechtlich zwei getrennte Betriebe gewerblicher Art. Es fehlte im Streitjahr nach den tats盲chlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gebunden ist (搂 118 Abs. 2 FGO), an einer organisatorischen Zusammenfassung beider Betriebe. Daher sind die Betriebe auch nicht als ein einziger stehender Gewerbebetrieb zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 158, 80, BStBl II 1989, 901, m. w. N.).

2. Die Betriebe, mit denen die Kl盲gerin der K枚rperschaft- und der Gewerbesteuer unterliegt, sind auch nicht deshalb als ein einziger Betrieb zu behandeln, weil die Kl盲gerin im Streitjahr nach ihrer Satzung und tats盲chlichen Gesch盲ftsf眉hrung ausschlie脽lich und unmittelbar gemeinn眉tzigen, mildt盲tigen oder kirchlichen (= steuerbeg眉nstigten) Zwecken diente. 搂 64 Abs. 2 AO 1977 gilt nicht -- auch nicht entsprechend -- f眉r Betriebe gewerblicher Art.

a) Eine K枚rperschaft, die nach ihrer Satzung und tats盲chlichen Gesch盲ftsf眉hrung ausschlie脽lich und unmittelbar steuerbeg眉nstigten Zwecken dient, ist von der K枚rperschaftsteuer und der Gewerbesteuer befreit (搂 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 1984, 搂 3 Nr. 6 GewStG 1984). Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, soweit die K枚rperschaft einen wirtschaftlichen Gesch盲ftsbetrieb (搂 14 AO 1977) unterh盲lt, der kein Zweckbetrieb oder Forstbetrieb -- f眉r die K枚rperschaftsteuerbefreiung: selbstbewirtschafteter Forstbetrieb -- ist (搂 5 Abs. 1 Nr. 9 S盲tze 2 und 3 KStG 1984, 搂 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG 1984). Die weiteren Voraussetzungen der Steuerbefreiungen sind in den 搂搂 51 bis 68 AO 1977 geregelt.

骋别尘盲脽 搂 51 Satz 2 AO 1977 sind unter K枚rperschaften im Sinne der Vorschriften 眉ber Steuerverg眉nstigungen wegen Verfolgung (verfolgen = synonym f眉r dienen) steuerbeg眉nstigter Zwecke die K枚rperschaften, Personenvereinigungen und Verm枚gensmassen im Sinne des KStG zu verstehen. Funktionale Untergliederungen (Abteilungen) von K枚rperschaften gelten nach 搂 51 Satz 3 AO 1977 nicht als selbst盲ndige Steuersubjekte.

b) K枚rperschaften im Sinne des KStG sind entgegen der Auffassung des FA und des FG nicht nur K枚rperschaften, Personenvereinigungen und Verm枚gensmassen in Rechtsformen des privaten Rechts, sondern auch die juristischen Personen des 枚ffentlichen Rechts. Nach 搂 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1984 sind zwar unbeschr盲nkt k枚rperschaftsteuerpflichtig "die Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des 枚ffentlichen Rechts", die -- wie die Kl盲gerin -- ihre Gesch盲ftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben. Das bedeutet aber nicht, da脽 die Betriebe gewerblicher Art k枚rperschaft steuerpflichtig sind. Steuerrechtssubjekte und k枚rperschaftsteuerpflichtig sind vielmehr die juristischen Personen des 枚ffentlichen Rechts als Tr盲ger des jeweiligen Betriebs gewerblicher Art (s. oben 1.). Da脽 die Vorschriften der 搂搂 51 bis 68 AO 1977 auch f眉r juristische Personen des 枚ffentlichen Rechts gelten, wenn sie Steuerverg眉nstigungen wegen Verfolgung steuerbeg眉nstigter Zwecke beanspruchen, ergibt sich auch aus 搂 55 Abs. 3 und 搂 63 AO 1977 (s. auch BTDrucks 7/4292 S. 20, Zu 搂 51).

c) Nach 搂 64 Abs. 2 AO 1977 sind mehrere wirtschaftliche Gesch盲ftsbetriebe, die keine Zweckbetriebe (搂搂 65 bis 68 AO 1977) sind -- sog. Nichtzweckbetriebe --, ab dem Veranlagungszeitraum 1990 (s. Art. 97 搂 1d des Einf眉hrungsgesetzes zur Abgabenordnung -- EGAO 1977 --) steuerrechtlich als ein einziger wirtschaftlicher Gesch盲ftsbetrieb zu behandeln. Da das KStG und die AO 1977 zwischen wirtschaftlichen Gesch盲ftsbetrieben und Betrieben gewerblicher Art unterscheiden, schlie脽t der Wortlaut des 搂 64 Abs. 2 AO 1977 eine Anwendung der Vorschrift auf Betriebe gewerblicher Art aus. Eine 搂 64 Abs. 2 AO 1977 entsprechende Vorschrift f眉r Betriebe gewerblicher Art fehlt.

d) 搂 64 Abs. 2 AO 1977 ist nicht entsprechend auf Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des 枚ffentlichen Rechts anzuwenden, die nach ihrer Satzung und tats盲chlichen Gesch盲ftsf眉hrung ausschlie脽lich und unmittelbar steuerbeg眉nstigten Zweken dienen. Es ist keine sinnwidrige L眉cke des Gesetzes, da脽 die Rechtsfolge des 搂 64 Abs. 2 AO 1977 auf wirtschaftliche Gesch盲ftsbetriebe beschr盲nkt ist (a. A. Fichtelmann, Deutsches Steuerrecht 1993, 1514).

Sinn des 搂 64 Abs. 2 AO 1977 ist es, K枚rperschaften die Steuerverg眉nstigungen wegen Verfolgung steuerbeg眉nstigter Zwecke auch dann zu erhalten, wenn sie Gewinne aus Nichtzweckbetrieben zur Abdeckung von Verlusten aus derartigen Betrieben und nicht f眉r steuerbeg眉nstigte Zwecke verwenden (s. BTDrucks 11/4176 S. 10, 11 -- Zu Nr. 3 (搂 64 AO 1977) --; Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl., 1996, 搂 64 Rz. 10). F眉r juristische Personen des 枚ffentlichen Rechts besteht nicht die Gefahr, da脽 sie Steuerverg眉nstigungen wegen Verfolgung steuerbeg眉nstigter Zwecke verlieren, falls sie Gewinne eines der Besteuerung unterliegenden Betriebs gewerblicher Art (erwerbswirtschaftlicher Betrieb) zur Abdekung eines Verlusts aus einem anderen erwerbswirtschaftlichen Betrieb verwenden. Sie unterliegen wegen jedes einzelnen Betriebs gesondert der Besteuerung. Daher ist bei ihnen f眉r jeden einzelnen Betrieb gesondert zu pr眉fen und zu entscheiden, ob sie hinsichtlich dieses Betriebs nach Satzung und tats盲chlicher Gesch盲ftsf眉hrung ausschlie脽lich und unmittelbar steuerbeg眉nstigte Zwecke verfolgen und somit in bezug auf diesen Betrieb von der K枚rperschaft- und Gewerbesteuer befreit sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 142, 386, BStBl II 1985, 162).

3. Dem Hilfsantrag der Kl盲gerin war nicht zu entsprechen. Es ist mit dem GG vereinbar, da脽 搂 64 Abs. 2 AO 1977 nicht f眉r Betriebe gilt, mit denen juristische Personen des 枚ffentlichen Rechts der Besteuerung unterliegen (zur Grundrechtsf盲higkeit von Kirchen und ihren Einrichtungen s. BVerfG-Beschl眉sse vom 21. September 1976 2 BvR 350/75, BVerfGE 42, 312, 321, 322; vom 25. M盲rz 1980 2 BvR 208/76, BVerfGE 53, 366, 387). Die Nichteinbeziehung dieser Betriebe in den Geltungsbereich des 搂 64 Abs. 2 AO 1977 verst枚脽t nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Sie ist nicht willk眉rlich und benachteiligt entgegen der Auffassung der Kl盲gerin die juristischen Personen des 枚ffentlichen Rechts nicht generell gegen眉ber privatrechtlichen K枚rperschaften im Sinne des KStG. Der Streitfall zeigt dies exemplarisch.

W眉rde die Rechtsfolge des 搂 64 Abs. 2 AO 1977 auf Betriebe gewerblicher Art angewendet, dann w盲re der 搂 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG zu entnehmende Grundsatz aufgegeben, da脽 eine juristische Person des 枚ffent lichen Rechts wegen jedes einzelnen Betriebs gewerblicher Art gesondert der Besteuerung unterliegt. Dann k枚nnte, ohne zu Lasten der K枚rperschaften des Privatrechts gegen Art. 3 Abs. 1 GG zu versto脽en, nicht mehr daran festgehalten werden, da脽 juristische Personen des 枚ffentlichen Rechts hinsichtlich einzelner Betriebe gewerblicher Art auch dann noch wegen Verfolgung steuerbeg眉nstigter Zwecke von der K枚rperschaft- und der Gewerbesteuer befreit sein k枚nnen, wenn die erwerbswirtschaftlichen Betriebe per Saldo Verluste erwirtschaften und der Verlustsaldo aus Mitteln des nichterwerbswirtschaftlichen Bereichs ausgeglichen wird.

Im Streitfall betrug der Verlustsaldo 眉ber 450 000 DM. Wurde er -- was naheliegt -- von der Kl盲gerin aus Mitteln ihres nicht erwerbswirtschaftlichen Bereichs ausgeglichen, w盲ren der Kl盲gerin bei der von ihr beanspruchten Gleichbehandlung mit K枚rperschaften des privaten Rechts die Steuerbefreiungen f眉r ihre nichterwerbswirtschaftlichen Betriebe zu versagen.

Fundstellen