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Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuern auf die durch Erben r眉ckwirkend erkl盲rte Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes sind keine Nachlassverbindlichkeiten

Leitsatz (amtlich)

Die Einkommensteuer und die damit in Zusammenhang stehenden Nebensteuern (Solidarit盲tszuschlag und Kirchensteuer), welche aufgrund einer durch die Erben nach 搂 16 Abs. 3b Satz 2 und 搂 14 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes r眉ckwirkend erkl盲rten Betriebsaufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes entstehen, k枚nnen nicht als Nachlassverbindlichkeiten gem盲脽 搂 10 Abs. 5 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in Abzug gebracht werden.

Normenkette

ErbStG 搂 10 Abs. 5 Nr. 1; EStG 搂听14 Abs. 1 S. 2, 搂听16 Abs.听3, 3b S. 2, 搂听36 Abs. 1; ErbStG 搂听1 Abs. 1 Nr. 1, 搂听10 Abs. 1 S. 2

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision der Kl盲ger gegen das Urteil des Finanzgerichts M眉nchen vom 16.09.2020 - 4 K 2701/19 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kl盲ger zu tragen.

Tatbestand

I.

Rz. 1

Die sechs Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sind Miterben zu gleichen Teilen nach dem am...2016 verstorbenen Erblasser (E). E war Inhaber eines verpachteten land- und forstwirtschaftlichen (LuF-)Betriebes. Die Erben erkl盲rten nach dem Tod des E die Aufgabe des LuF-Betriebes auf einen Zeitpunkt vor dem Tod des E unter Inanspruchnahme der R眉ckwirkung von maximal drei Monaten nach 搂听16 Abs.听3b Satz听2 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 01.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) --EStG--. Hierdurch entstand ertragsteuerrechtlich ein Aufgabegewinn gem盲脽 搂听16 Abs.听3 EStG i.V.m. 搂听14 Satz听2 EStG. Das f眉r die Festsetzung der Einkommensteuer des E zust盲ndige Finanzamt setzte mit Bescheid vom 30.08.2018 Einkommensteuer sowie Solidarit盲tszuschlag und Kirchensteuer f眉r den Veranlagungszeitraum 2016 unter Einbeziehung dieses Aufgabegewinns fest.

Rz. 2

Mit Erbschaftsteuerbescheiden vom 14.01.2019 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) jeweils Erbschaftsteuer gegen眉ber den Kl盲gern fest. Die auf den Aufgabegewinn im Veranlagungszeitraum 2016 entfallende Einkommensteuer, den darauf entfallenden anteiligen Solidarit盲tszuschlag und die darauf anteilig entfallende Kirchensteuer lie脽 er entgegen des Antrags der Kl盲ger nicht als Nachlassverbindlichkeiten nach 搂听10 Abs.听5 Nr.听1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) zum Abzug vom Erwerb der Erbschaft zu. Die hiergegen eingelegten Einspr眉che wies das FA mit Einspruchsentscheidungen vom 18.10.2019 als unbegr眉ndet zur眉ck. Es erlie脽 in Umsetzung eines ge盲nderten Feststellungsbescheids vom 12.02.2020 am 19.06.2020 ge盲nderte Erbschaftsteuerbescheide. Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) wegen der Nichtber眉cksichtigung der Einkommensteuer auf den Aufgabegewinn als Nachlassverbindlichkeit gem盲脽 搂听10 Abs.听5 Nr.听1 ErbStG hatte keinen Erfolg. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1737 ver枚ffentlicht.

Rz. 3

Mit ihrer Revision machen die Kl盲ger eine Verletzung von 搂听10 Abs.听5 Nr.听1 ErbStG und 搂听16 Abs.听3b EStG geltend. Die auf die Aufgabe des LuF-Betriebes gem盲脽 搂听16 Abs.听3 i.V.m. 搂听14 Satz听2 EStG entfallenden Steuern (Einkommensteuer, Solidarit盲tszuschlag und Kirchensteuer) seien als Nachlassverbindlichkeiten gem盲脽 搂听10 Abs.听5 Nr.听1 ErbStG zum Abzug zuzulassen. Sie w眉rden vom Erblasser "herr眉hren". Der Bundesfinanzhof (BFH) habe bereits entschieden, dass eine Einkommensteuerschuld f眉r das Todesjahr des Erblassers trotz des 脺bergangs auf den Erben eine vom Erblasser herr眉hrende Steuerschuld darstelle (BFH-Urteil vom 04.07.2012听- II听R听15/11, BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790). Dem stehe nicht der Umstand entgegen, dass im Streitfall die Kl盲ger das Wahlrecht der Betriebsaufgabe f眉r E ausge眉bt h盲tten. Nach dem Tod des E k枚nnten nur die Erben dieses Wahlrecht aus眉ben. Sie seien damit den ihnen obliegenden Pflichten aus dem Steuerschuldverh盲ltnis des E nachgekommen. Als Gesamtrechtsnachfolger gem盲脽 搂听45 der Abgabenordnung (AO) seien sie umfassend in die Position des E eingetreten. Das ausge眉bte Wahlrecht habe f眉r und gegen E gewirkt. Die auf der Betriebsaufgabe und dem daraus folgenden Aufgabegewinn beruhende Einkommensteuer sei gegen E festgesetzt worden und daher nach 搂听10 Abs.听5 Nr.听1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeit zu ber眉cksichtigen.

Rz. 4

Die Kl盲ger beantragen,

die Vorentscheidung aufzuheben und die 脛nderungsbescheide vom 19.06.2020 dahingehend zu 盲ndern, dass die auf die Aufgabe des LuF-Betriebes entfallenden Steuern (Einkommensteuer, Solidarit盲tszuschlag und Kirchensteuer) als weitere Nachlassverbindlichkeiten zum Abzug zugelassen werden.

Rz. 5

Das FA beantragt,

die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II.

Rz. 6

Die Revision ist als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen (搂听126 Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die auf die Aufgabe des LuF-Betriebes entfallenden Steuern (Einkommensteuer, Solidarit盲tszuschlag und Kirchensteuer) nicht als Nachlassverbindlichkeiten gem盲脽 搂听10 Abs.听5 Nr.听1 ErbStG zum Abzug zuzulassen sind.

Rz. 7

1. Nach 搂听10 Abs.听5 Nr.听1 ErbStG sind als Nachlassverbindlichkeiten abzugsf盲hig die vom Erblasser herr眉hrenden Schulden, soweit sie nicht mit einem zum Erwerb geh枚renden Gewerbebetrieb, Anteil an einem Gewerbebetrieb, LuF-Betrieb oder Anteil an einem LuF-Betrieb in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und bereits bei der Bewertung der wirtschaftlichen Einheit ber眉cksichtigt worden sind. Der Abzug setzt nicht zwingend voraus, dass beim Tod des Erblassers, also zum ma脽geblichen Zeitpunkt der Steuerentstehung (搂听9 Abs.听1 Nr.听1 ErbStG), eine rechtliche Verpflichtung bestanden haben muss (BFH-Urteil vom 04.07.2012听- II听R听15/11, BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790, Rz听15, m.w.N.).

Rz. 8

2. Bei einem Erwerb von Todes wegen k枚nnen sich auch Steuerschulden aus der Veranlagung des Erblassers f眉r das Todesjahr bereicherungsmindernd auswirken, obwohl sie beim Erbfall noch nicht rechtlich entstanden waren. Denn der Erbe hat diese Steuerschulden zu tragen. Entscheidend f眉r den Abzug der Steuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten ist jedoch, dass der Erblasser in eigener Person und nicht etwa der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger steuerrelevante Tatbest盲nde verwirklicht hat und deshalb "f眉r den Erblasser" als Steuerpflichtigen eine Steuer entsteht. Das f眉r das Erbschaftsteuerrecht ma脽gebliche Stichtagsprinzip (搂搂听9, 11 ErbStG) steht dem Abzug dieser Steuerverbindlichkeiten nicht entgegen. Bereits zum Zeitpunkt der Steuerentstehung, also beim Tod des Erblassers, steht fest, dass die Belastung kraft Gesetzes mit Ablauf des Todesjahres eintreten wird. Dabei ist grunds盲tzlich unsch盲dlich, dass zum Zeitpunkt des Erbfalls die Belastung durch Steuerverbindlichkeiten der H枚he nach nicht genau feststeht, weil noch m枚gliche Wahlrechte ausge眉bt werden oder besondere steuerrelevante Ereignisse eintreten k枚nnen (BFH-Urteil vom 04.07.2012听- II听R听15/11, BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790, Rz听15听f.).

Rz. 9

3. Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn die Erben nach 搂听16 Abs.听3b Satz听2 EStG einkommensteuerrechtlich r眉ckwirkend die Aufgabe des LuF-Betriebes auf einen Zeitpunkt vor dem Tod des Erblassers erkl盲ren. In diesem Fall k枚nnen sie die Einkommensteuer, die auf den Aufgabegewinn im Sinne des 搂听16 Abs.听3 i.V.m. 搂听14 Abs.听1 Satz听2 EStG entsteht und die damit in Zusammenhang stehenden Nebensteuern (Solidarit盲tszuschlag und Kirchensteuer) nicht als Nachlassverbindlichkeiten nach 搂听10 Abs.听5 Nr.听1 ErbStG in Abzug bringen (gl.A. Konrad in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 8.听Aufl., 搂听10 Rz听136; a.A. Gottschalk in Troll/Gebel/J眉licher/Gottschalk, ErbStG, 搂听10 Rz听140a).

Rz. 10

a) Zwar handelt es sich bei der gem盲脽 搂听38 AO i.V.m. 搂听36 Abs.听1 EStG mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entstandenen Einkommensteuer um diejenige des Erblassers f眉r sein Todesjahr; allerdings entstand der Aufgabegewinn in Bezug auf den LuF-Betrieb nach 搂听16 Abs.听3 i.V.m. 搂听14 Abs.听1 Satz听2 EStG erst durch die Aufgabeerkl盲rung der Erben. Der Erblasser selbst hatte vor seinem Tod keine Aufgabeerkl盲rung im Sinne des 搂听16 Abs.听3b Satz听2 EStG abgegeben, sodass im Zeitpunkt seines Todes ein LuF-Betrieb auf die Erben 眉berging. Folglich setzte erst die Aufgabeerkl盲rung der Erben die entscheidende Ursache f眉r die r眉ckwirkende Aufgabe des LuF-Betriebes und die hierdurch entstandene Einkommensteuer zuz眉glich der Nebensteuern (Solidarit盲tszuschlag und Kirchensteuer). Da die durch die Aufgabeerkl盲rung der Erben begr眉ndeten Steuern nicht vom Erblasser herr眉hren, ist nicht entscheidungserheblich, dass zum Todeszeitpunkt auch keine wirtschaftliche Belastung des Erblassers vorlag.

Rz. 11

b) Dem stehen die Ausf眉hrungen im BFH-Urteil vom 04.07.2012听- II听R听15/11 (BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790, Rz听16) nicht entgegen. Danach ist es f眉r den Abzug der Einkommensteuer f眉r das Todesjahr als Nachlassverbindlichkeit unsch盲dlich, wenn im Zeitpunkt des Erbfalls die Belastung durch Steuerverbindlichkeiten der H枚he nach nicht genau feststeht, weil noch m枚gliche Wahlrechte ausge眉bt werden. Damit sind jedoch nur die F盲lle erfasst, in denen der Erblasser bereits den Tatbestand verwirklicht hat, an den die Vorschriften des Einkommensteuerrechts die Steuerpflicht kn眉pfen. Die sp盲tere Aus眉bung eines Wahlrechts durch die Erben hat dann lediglich Auswirkungen auf die H枚he der festzusetzenden Einkommensteuer f眉r das Todesjahr. Anders ist es jedoch, wenn --wie im vorliegenden Fall-- die Erben selbst den steuerbegr眉ndenden Tatbestand durch die r眉ckwirkende Erkl盲rung der Betriebsaufgabe nach 搂听16 Abs.听3b Satz听2 EStG erf眉llen und erst dadurch die ertragsteuerlichen Folgen in einem Zeitpunkt vor dem Todesfall eintreten. Die Besteuerung des hierdurch entstandenen Aufgabegewinns hat in diesem Fall ihre Ursache in der Aus眉bung des Antragsrechts durch die Erben und nicht in einem Handeln des Erblassers.

Rz. 12

4. Nach diesen Ma脽st盲ben hat das FG zutreffend entschieden, dass die auf den Betriebsaufgabegewinn entfallende Einkommensteuer zuz眉glich des Solidarit盲tszuschlags und der Kirchensteuer nicht als weitere Nachlassverbindlichkeiten nach 搂听10 Abs.听5 Nr.听1 ErbStG abzuziehen sind.

Rz. 13

5. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听2 FGO.

Fundstellen