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Entscheidungsstichwort (Thema)

S盲umniszuschl盲ge im Konkursverfahren

Leitsatz (amtlich)

1. Die Erhebung von S盲umniszuschl盲gen ist sachlich unbillig, wenn dem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung der Steuer wegen 脺berschuldung und Zahlungsunf盲higkeit unm枚glich ist und deshalb die Aus眉bung von Druck zur Zahlung ihren Sinn verliert. Das FA ist regelm盲脽ig nicht verpflichtet, bei Zahlungsunf盲higkeit und 脺berschuldung des Steuerpflichtigen mehr als die H盲lfte der verwirkten S盲umniszuschl盲ge zu erlassen.

2. Die Frage, ob seit Er枚ffnung des Konkursverfahrens laufende S盲umniszuschl盲ge gem盲脽 搂 63 Nr. 1 KO im Konkursverfahren nicht geltend gemacht werden d眉rfen, kann in einem vom Konkursverwalter angestrengten Verfahren wegen Erlasses aus Billigkeitsgr眉nden nicht entschieden werden. Hier眉ber ist gem盲脽 搂 251 Abs. 3 AO 1977 a.F. durch Feststellungsbescheid zu entscheiden.

3. F眉r den Erlass der S盲umniszuschl盲ge zur Lohnsteuer gelten keine Besonderheiten.

Normenkette

AO 1977 搂搂听227, 240, 251 Abs. 3; FGO 搂 46; KO 搂听63 Nr. 1, 搂听144 Abs. 1, 搂听145 Abs. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist Konkursverwalter 眉ber das Verm枚gen des Kaufmanns H (Gemeinschuldner).

Mit Beschluss vom 20. Januar 1997 ordnete das Amtsgericht D眉sseldorf die Sequestration des Gesch盲ftsbetriebs des Gemeinschuldners an und bestellte den Kl盲ger zum Sequester. Am 9. Juni 1997 wurde das Konkursverfahren er枚ffnet; der Kl盲ger wurde zum Konkursverwalter bestellt.

In der Folgezeit meldete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) Steuerforderungen und hierauf zu entrichtende S盲umniszuschl盲ge zur Konkurstabelle an.

Mit Schreiben vom 4. Februar 2000 beantragte der Kl盲ger den Erlass s盲mtlicher S盲umniszuschl盲ge, soweit sie 眉ber den Tag der Sequestrationsanordnung vom 20. Januar 1997 hinaus berechnet wurden.

Das FA erlie脽 daraufhin die H盲lfte (von 90 846 DM, somit 45 423 DM) der nach dem 20. Januar 1997 entstandenen S盲umniszuschl盲ge zur Einkommensteuer (einschlie脽lich Solidarit盲tszuschlag) und zur Umsatzsteuer (Letztere 眉berwiegen). Einen Erlass der S盲umniszuschl盲ge zur Lohnsteuer wegen Zahlungsunf盲higkeit und 脺berschuldung lehnte das FA ab, da die Annahme einer Zahlungsunf盲higkeit hinsichtlich der Lohnsteuer begrifflich schon deshalb ausscheide, weil der Arbeitgeber in keinem Fall mit der einzubehaltenden und abzuf眉hrenden Lohnsteuer belastet werde (Schreiben vom 20. M盲rz 2000). Daraufhin teilte der Kl盲ger mit, dass er mit einem nur h盲lftigen Erlass der S盲umniszuschl盲ge ab Anordnung der Sequestration nicht einverstanden sei.

Mit Schreiben vom 6. April 2000 meinte der Kl盲ger, dass das FA offensichtlich die Auswirkungen eines Konkursverfahrens verkenne; es werde daher abschlie脽end um die Erteilung eines rechtsmittelf盲higen Bescheids gebeten.

Das FA behandelte dieses Schreiben als erneuten Antrag auf Erlass der S盲umniszuschl盲ge und lehnte diesen mit Bescheid vom 28. April 2000 ab. Zur Begr眉ndung wies es darauf hin, dass ein Vorrang der Konkursordnung vor der Abgabenordnung nicht erkennbar sei. Der Antrag auf vollst盲ndigen Erlass der S盲umniszuschl盲ge ab Anordnung der Sequestration werde daher auch weiterhin abgelehnt.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hielt es f眉r ermessensgerecht, dass das FA nur die H盲lfte der nach Zahlungsunf盲higkeit entstandenen S盲umniszuschl盲ge zur Einkommensteuer und Umsatzsteuer erlassen habe. Nicht zu beanstanden sei auch die Ablehnung, die S盲umniszuschl盲ge zur Lohnsteuer 鈥昰anz oder auch nur zur H盲lfte鈥� zu erlassen. Der Arbeitgeber ziehe die Lohnsteuer gewisserma脽en nur treuh盲nderisch f眉r den Arbeitnehmer und den Steuerfiskus ein. Wirtschaftlich handele es sich um fremde Gelder, die der Arbeitgeber nicht sach- und zweckwidrig selbst verwenden d眉rfe. Deshalb m眉sse auch ein Erlass der Lohnsteuer Ausnahmef盲llen vorbehalten bleiben. Nichts anderes gelte f眉r die S盲umniszuschl盲ge auf die nicht abgef眉hrte Lohnsteuer durch den Arbeitgeber; sie behielten auch im Falle von Zahlungsunf盲higkeit und 脺berschuldung grunds盲tzlich ihre Funktion als Druckmittel, die (fremde) Steuer rechtzeitig und in voller H枚he einzubehalten und an das Finanzamt abzuf眉hren. Das habe zur Folge, dass auch kein h盲lftiger Erlass der S盲umniszuschl盲ge zur Lohnsteuer in Betracht komme.

Mit der Revision r眉gt der Kl盲ger Verletzung materiellen Rechts. Der Zweck von S盲umniszuschl盲gen, als Druckmittel zu rechtzeitiger Zahlung zu fungieren, k枚nne im Konkursverfahren nicht mehr erreicht werden. Im 脺brigen m眉sse ber眉cksichtigt werden, dass ein Weiterlaufen der S盲umniszuschl盲ge einer Zinsbelastung gleichkomme; Zinsen auf Konkursforderungen seien nach 搂 63 Nr. 1 der Konkursordnung (KO) ausdr眉cklich ausgeschlossen. Eine Sonderbehandlung der S盲umniszuschl盲ge zur Lohnsteuer sei nicht gerechtfertigt. Im 脺brigen habe das FA die S盲umniszuschl盲ge zur Lohnsteuer aus 眉berh枚hten Sch盲tzungsbetr盲gen berechnet.

Das FA ist der Revision entgegengetreten. Es meint, die S盲umniszuschl盲ge zur Lohnsteuer seien gar nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet, soweit sie die S盲umniszuschl盲ge zur Einkommensteuer und Umsatzsteuer betrifft; sie ist teilweise begr眉ndet, soweit sie die S盲umniszuschl盲ge zur Lohnsteuer betrifft; insoweit f眉hrt sie zur Aufhebung der Vorentscheidung und der Ablehnungsbescheide und zur Verpflichtung des FA, den Kl盲ger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Senats erneut zu bescheiden.

1. S盲umniszuschl盲ge zur Einkommensteuer und Umsatzsteuer

Bei der Ablehnung des vom Kl盲ger begehrten Erlasses von festgesetzten S盲umniszuschl盲gen gem盲脽 搂 227 der Abgabenordnung (AO 1977) handelt es sich um eine Ermessensentscheidung des FA. Nach 搂 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) k枚nnen Ermessensentscheidungen durch das FG nur darauf 眉berpr眉ft werden, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens 眉berschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Erm盲chtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist.

a) Ein Erlass von S盲umniszuschl盲gen ist nach st盲ndiger Rechtsprechung aus sachlichen Billigkeitsgr眉nden geboten, wenn ihre Einziehung im Einzelfall, insbesondere mit R眉cksicht auf ihren Zweck, nicht mehr zu rechtfertigen ist, weil die Erhebung 鈥昽bwohl der Sachverhalt den gesetzlichen Tatbestand erf眉llt鈥� den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderl盲uft.

S盲umniszuschl盲ge sind ein Druckmittel eigener Art, das den Steuerschuldner zur rechtzeitigen Zahlung anhalten soll. Dar眉ber hinaus verfolgt die Vorschrift des 搂 240 AO 1977 den Zweck, vom Steuerpflichtigen eine Gegenleistung f眉r das Hinausschieben der Zahlung f盲lliger Steuern zu erhalten. Durch S盲umniszuschl盲ge werden schlie脽lich auch die Verwaltungsaufwendungen abgegolten, die bei den verwaltenden K枚rperschaften dadurch entstehen, dass Steuerpflichtige eine f盲llige Steuer nicht oder nicht fristgem盲脽 zahlen.

Sachlich unbillig ist die Erhebung von S盲umniszuschl盲gen insoweit, als dem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung der Steuer wegen 脺berschuldung und Zahlungsunf盲higkeit unm枚glich ist und deshalb die Aus眉bung von Druck zur Zahlung ihren Sinn verliert. Das FA ist aber regelm盲脽ig nicht verpflichtet, bei Zahlungsunf盲higkeit und 脺berschuldung des Steuerpflichtigen mehr als die H盲lfte der verwirkten S盲umniszuschl盲ge zu erlassen, da die S盲umniszuschl盲ge auch nach 脺berschuldung und Zahlungsunf盲higkeit weiterhin dem Zweck dienen, vom Steuerpflichtigen eine Gegenleistung f眉r das Hinausschieben der Zahlung f盲lliger Steuern zu erhalten (vgl. Bundesfinanzhof 鈥旴FH鈥�, Urteile vom 16. Juli 1997 XI R 32/96, BFHE 184, 193, BStBl II 1998, 7; vom 18. Juni 1998 V R 13/98, BFH/NV 1999, 10, und vom 19. Dezember 2000 VII R 63/99, BFHE 193, 524, BStBl II 2001, 217, m.w.N.). Diese Grunds盲tze gelten auch f眉r nach Stellung des Konkursantrags entstandene S盲umniszuschl盲ge (vgl. BFH-Urteil in BFHE 193, 524, BStBl II 2001, 217).

Demnach hat das FG zu Recht einen Anspruch des Kl盲gers auf Erlass von mehr als der H盲lfte der S盲umniszuschl盲ge zur Einkommensteuer und Umsatzsteuer verneint, soweit diese nach Stellung des Konkursantrags entstanden sind.

b) Die Vorschrift des 搂 63 Nr. 1 KO kann im vorliegenden Erlassverfahren nicht ber眉cksichtigt werden.

Nach dieser Vorschrift k枚nnen seit der Er枚ffnung des Konkursverfahrens laufende Zinsen im Konkursverfahren nicht geltend gemacht werden. Hierunter fallen wohl auch S盲umniszuschl盲ge, soweit sie nicht bereits wegen der Insolvenz des Steuerschuldners zu erlassen waren und erlassen worden sind. Im Rahmen des 搂 39 der Insolvenzordnung (InsO) 鈥昫er an die Stelle des 搂 63 KO getreten ist鈥� stellt die Finanzverwaltung die S盲umniszuschl盲ge ausdr眉cklich den in 搂 39 Abs. 1 Nr. 1 InsO genannten Zinsen gleich (Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 17. Dezember 1998 IV A 4 -S 0550- 28/98, BStBl I 1998, 1500, unter 4.4). Im Rahmen des 搂 63 Nr. 1 KO kann kaum anderes gelten. Die nach Er枚ffnung des Konkursverfahrens anfallenden S盲umniszuschl盲ge durften demnach nicht im Konkursverfahren geltend gemacht werden.

Eine abschlie脽ende Entscheidung ist im vorliegenden Verfahren jedoch nicht m枚glich.

aa) Soweit das FA die nach Er枚ffnung des Konkursverfahrens entstandenen S盲umniszuschl盲ge zur Konkurstabelle angemeldet hat und dieser Anmeldung weder vom Kl盲ger (Konkursverwalter) noch von einem Konkursgl盲ubiger im Pr眉fungstermin widersprochen worden ist, gilt Folgendes:

Wird ein Steueranspruch zur Konkurstabelle angemeldet und widerspricht im Pr眉fungstermin weder der Konkursverwalter noch ein Konkursgl盲ubiger, so gilt die Steuerforderung nach Bestand, Betrag und Vorrecht als festgestellt (搂 144 Abs. 1 KO). Die Eintragung in die Konkurstabelle wirkt hinsichtlich der festgestellten Forderung wie ein rechtskr盲ftiges Urteil gegen眉ber allen Konkursgl盲ubigern (搂 145 Abs. 2 KO). Die Forderung als solche kann von diesen Beteiligten nicht mehr mit Rechtsmitteln angefochten werden. Bei dieser Sachlage sind im Billigkeitsverfahren geltend gemachte Einwendungen gegen die sachliche Richtigkeit der Konkursanmeldung (nur) nach denselben Grunds盲tzen zu ber眉cksichtigen wie in einem Erlassverfahren erhobene Einwendungen gegen bestandskr盲ftig festgesetzte Steuern (BFH-Urteil vom 15. Juli 1992 II R 59/90, BFHE 168, 310, BStBl II 1993, 613).

Nach st盲ndiger Rechtsprechung rechtfertigt allein die Einwendung, die bestandskr盲ftige Steuerfestsetzung sei materiell-rechtlich falsch, noch nicht die Annahme einer sachlichen H盲rte. Nach der Rechtsprechung des BFH wird vielmehr eine sachliche 脺berpr眉fung bestandskr盲ftiger Steuerfestsetzungen im Billigkeitsverfahren lediglich dann zugelassen, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig falsch ist und wenn es dem Steuerpflichtigen nicht m枚glich und nicht zumutbar war, sich gegen die Fehlerhaftigkeit rechtzeitig zu wehren (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. April 1981 VI R 169/78, BFHE 133, 255, BStBl II 1981, 611, und in BFHE 168, 310, BStBl II 1993, 613).

Diese Voraussetzungen f眉r das Vorliegen einer sachlichen H盲rte sind im Streitfall nicht erf眉llt. Dem Kl盲ger war es zumutbar, der 鈥昷edenfalls seiner Ansicht nach鈥� rechtswidrigen Anmeldung der S盲umniszuschl盲ge zur Konkurstabelle zu widersprechen.

bb) Hat der Pr眉fungstermin noch nicht stattgefunden oder hat der Kl盲ger der Anmeldung der S盲umniszuschl盲ge bereits im Pr眉fungstermin widersprochen, so hat das FA 鈥昮alls es gleichwohl auf seinem Rechtsstandpunkt beharrt鈥� die Konkursforderung gem盲脽 搂 251 Abs. 3 AO 1977 durch schriftlichen Verwaltungsakt festzustellen. Gegen diesen Feststellungsbescheid ist der Einspruch und anschlie脽end die Klage zum FG gegeben. In diesem Anfechtungsverfahren ist dann verbindlich zu kl盲ren, ob die Vorschrift des 搂 63 Nr. 1 KO der Anmeldung der seit der Konkurser枚ffnung laufenden S盲umniszuschl盲ge entgegensteht. Eine abweichende Entscheidung im vorliegenden Billigkeitsverfahren ist nicht zul盲ssig.

2. S盲umniszuschl盲ge zur Lohnsteuer

Die oben genannten Grunds盲tze gelten auch f眉r die S盲umniszuschl盲ge zur Lohnsteuer.

a) Entgegen der Auffassung des FA sind auch die S盲umniszuschl盲ge zur Lohnsteuer Gegenstand des vorliegenden Verfahrens, da das FG auch 眉ber sie entschieden hat.

Die Klage betraf auch die S盲umniszuschl盲ge zur Lohnsteuer. Das FA hatte ihren Erlass im Schreiben vom 20. M盲rz 2000 ausdr眉cklich abgelehnt. Offensichtlich sah das FA in diesem Schreiben selbst einen rechtsmittelf盲higen Bescheid. Im (mit Rechtsmittelbelehrung versehenen) Ablehnungsbescheid vom 28. April 2000 hei脽t es n盲mlich w枚rtlich: "Hinsichtlich Ihres Hinweises auf einen rechtsmittelf盲higen Bescheid verweise ich auf 搂 356 Abs. 2 AO." Nach dieser Vorschrift ist die Einlegung eines Einspruchs binnen eines Jahres seit Bekanntgabe des Verwaltungsakts zul盲ssig, wenn die Rechtsbehelfsbelehrung unterblieben ist. Demgem盲脽 durfte der Kl盲ger gegen den Bescheid vom 20. M盲rz 2000 Einspruch einlegen. Im 脺brigen bezieht sich der Ablehnungsbescheid vom 28. April 2000 "auf den bisher gef眉hrten Schriftwechsel", wiederholt also den Inhalt des Bescheids vom 20. M盲rz 2000.

Demgem盲脽 durfte das FG auch davon ausgehen, dass der nicht n盲her konkretisierte Einspruch "gegen den Bescheid vom 28.4.2000" auch die S盲umniszuschl盲ge zur Lohnsteuer erfasste. Dass das FA auf diese in den Gr眉nden der Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2000 nicht mehr n盲her einging, schloss gem盲脽 搂 46 FGO eine Sachentscheidung des FG nicht aus.

b) Diese h盲lt allerdings einer rechtlichen 脺berpr眉fung durch den Senat nicht Stand. F眉r den Erlass der S盲umniszuschl盲ge zur Lohnsteuer gelten n盲mlich dieselben Grunds盲tze wie f眉r den Erlass der S盲umniszuschl盲ge zur Einkommensteuer und zur Umsatzsteuer.

Der Konkursverwalter darf die Lohnsteuerschulden ebenso wie die 眉brigen (eigentlichen) Steuerschulden des Gemeinschuldners nur nach den Vorschriften der Konkursordnung begleichen. Daran 盲ndert auch nichts der Umstand, dass der Schuldner der Lohnsteuer gem盲脽 搂 38 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der Arbeitnehmer ist und der Arbeitgeber nach 搂 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG f眉r die Lohnsteuer haftet. Nach 搂 240 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 l枚sen die dort genannten Haftungsschulden die S盲umniszuschl盲ge unter denselben Voraussetzungen aus, wie die in 搂 240 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 genannten Steuerschulden. Die S盲umniszuschl盲ge zur Lohnsteuer sind unter denselben Voraussetzungen gem盲脽 搂 227 AO 1977 zu erlassen wie die 眉brigen S盲umniszuschl盲ge. Sie k枚nnen unter denselben Voraussetzungen zur Konkurstabelle angemeldet werden wie die 眉brigen S盲umniszuschl盲ge.

Die vollst盲ndige Ablehnung des Erlasses der S盲umniszuschl盲ge zur Lohnsteuer war demnach nicht rechtm盲脽ig. Da es dem Senat verwehrt ist, das dem FA verbleibende Ermessen selbst auszu眉ben, war dieses gem盲脽 搂 101 Satz 2 FGO zu verpflichten, den Kl盲ger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Senats erneut zu bescheiden.

Fundstellen