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Entscheidungsstichwort (Thema)

VGA: Zinsaufwand bei unterdurchschnittlicher Eigenkapitalquote eines Betriebs gewerblicher Art

Leitsatz (amtlich)

Zinsen f眉r ein Darlehen, das eine Tr盲gerk枚rperschaft einem Betrieb gewerblicher Art gew盲hrt, f眉hren insoweit zu vGA, als die Darlehensmittel eine unzureichende Eigenkapitalausstattung des Betriebs ausgleichen. Die dabei als Ma脽stab zugrundezulegende angemessene Eigenkapitalquote bestimmt sich im jeweiligen Einzelfall nach der Kapitalstruktur gleichartiger Unternehmen der Privatwirtschaft im ma脽geblichen Zeitraum (Anschluss an BFH-Urteil vom 1. September 1982 I R 52/78, BFHE 137, 9, BStBl II 1983, 147); ihre Ermittlung obliegt dem FG.

Normenkette

FGO 搂听96 Abs. 1, 搂听118 Abs. 2; KStG 搂听1 Abs. 1 Nr. 6, 搂搂听4, 8 Abs.听1, 3 S. 2; KStR 1995 Abschn. 28 Abs. 3 S. 4; KStR 1985 Abschn. 27a Abs. 3 S. 4

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist eine K枚rperschaft des 枚ffentlichen Rechts. Sie betrieb in den Streitjahren 1993 bis 1995 ein Kurheim. Dieser Betrieb wurde sowohl durch Eigenkapital, unverzinsliches Gesellschafter-Fremdkapital (Verrechnungskonto), verzinsliches Gesellschafter-Fremdkapital (Darlehen) als auch (in geringem Umfang) durch sonstiges Fremdkapital finanziert.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) behandelte im Anschluss an eine Au脽enpr眉fung in den Streitjahren 1993 bis 1995 angefallenen Zinsaufwand des Kurheims f眉r von der Kl盲gerin als Tr盲gerk枚rperschaft zur Verf眉gung gestellte Darlehen unter Bezugnahme auf Abschn. 28 Abs. 3 Satz 4 der K枚rperschaftsteuerrichtlinien 鈥昁StR鈥� 1995 (Abschn. 27a Abs. 3 Satz 4 KStR 1985/1990) in dem Umfang als verdeckte Gewinnaussch眉ttung (vGA), als das Eigenkapital des Betriebs unter 30 v.H. seines Aktivverm枚gens am Anfang des jeweiligen Kalenderjahres lag. Demgegen眉ber beantragte die Kl盲gerin im Klageverfahren, nur insoweit von Eigenkapital des Betriebs gewerblicher Art (BgA) mit der Folge einer Behandlung des entsprechenden Teils des Zinsaufwandes als vGA auszugehen, als eine Eigenkapitalquote von 26 % unterschritten worden sei.

Die Klage hatte Erfolg.

Mit seiner Revision beantragt das FA, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision des FA ist unbegr眉ndet. Sie war zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�). Das FG hat 鈥晆nter Beachtung seiner Bindung an das Klagebegehren (搂 96 Abs. 1 Satz 2 FGO)鈥� zu Recht entschieden, dass im Streitfall vGA nur insoweit vorliegen, als die streitigen Zinsen auf von der Kl盲gerin ihrem BgA zur Verf眉gung gestelltem (Fremd-)Kapital beruhen, das dessen "Eigenkapital" auf 26 v.H. des Aktivverm枚gens auff眉llt.

1. Die Kl盲gerin ist eine K枚rperschaft des 枚ffentlichen Rechts.

Nach 搂 1 Abs. 1 Nr. 6 des 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄es (KStG) sind BgA von juristischen Personen des 枚ffentlichen Rechts unbeschr盲nkt k枚rperschaftsteuerpflichtig. Dies sind 鈥晈ie das von der Kl盲gerin betriebene Kurheim鈥� Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen T盲tigkeit zur Erzielung von Einnahmen au脽erhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und sich aus der Gesamtbet盲tigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben (搂 4 Abs. 1 Satz 1 KStG). Allerdings ist nach dem Wortsinn des 搂 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG die K枚rperschaft des 枚ffentlichen Rechts, soweit sie BgA unterh盲lt, selbst Subjekt der K枚rperschaftsteuer in Hinblick auf jeden einzelnen Betrieb (Urteil des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 13. M盲rz 1974 I R 7/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391).

2. Das Einkommen des BgA ist somit gesondert und gem盲脽 搂 8 Abs. 1 KStG 1977 u.a. nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermitteln (BFH-Urteil vom 1. Juli 1987 I R 197/83, BFHE 150, 534, BStBl II 1987, 865). Dabei ist davon auszugehen, dass zwischen der Tr盲gerk枚rperschaft und dem BgA rechtsgesch盲ftliche Vereinbarungen getroffen werden k枚nnen, obwohl der BgA als solcher kein eigenes Rechtssubjekt darstellt (BFH-Urteile vom 1. September 1982 I R 52/78, BFHE 137, 9, BStBl II 1983, 147; vom 14. M盲rz 1984 I R 223/80, BFHE 140, 560, BStBl II 1984, 496). Dies schlie脽t grunds盲tzlich die steuerrechtliche Anerkennung von Regelungen der Tr盲gerk枚rperschaft in Bezug auf den BgA ein, wie vorliegend 眉ber verzinsliche Darlehen.

Schlie脽lich finden auf die Beziehungen zwischen der Kl盲gerin als Tr盲gerk枚rperschaft und dem BgA auch die Grunds盲tze 眉ber vGA entsprechende Anwendung, wie sie zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern gelten (搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG).

3. a) Besteht zwischen der Tr盲gerk枚rperschaft und dem BgA ein Darlehensverh盲ltnis, stellt die Rechtsprechung bei der Pr眉fung, ob eine vGA vorliegt, seit jeher darauf ab, ob das von der Tr盲gerk枚rperschaft zur Verf眉gung gestellte Eigenkapital (Widmungskapital und offene Reserven) ausreichend ist, d.h. einen bestimmten Teil der Aktivseite der Bilanz erreicht, oder eine bei gleichartigen Unternehmen 眉bliche Finanzierung durchgef眉hrt worden ist (BFH-Urteil vom 17. Januar 1964 III 65/63 U, BFHE 78, 395, BStBl III 1964, 154). Soweit das zur Verf眉gung gestellte Eigenkapital diesem Ma脽stab nicht entspricht, ist das von der Tr盲gerk枚rperschaft zur Verf眉gung gestellte Darlehen als Eigenkapital zu behandeln mit der Folge, dass daf眉r angefallene Zinsen vGA darstellen. Damit soll eine Gleichstellung des BgA mit vergleichbaren privaten Unternehmen erreicht werden, da 鈥晈ie Kapitalgesellschaften mit einem bestimmten Nennkapital鈥� auch BgA mit einem angemessenen Eigenkapital auszustatten sind. Insoweit ist ein Zinsaufwand nicht darstellbar (BFH-Urteil in BFHE 137, 9, BStBl II 1983, 147; Bott in Arthur Andersen, 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄 2003, 搂 4 KStG Anm. 329). Dabei ist die 盲ltere Rechtsprechung davon ausgegangen, dass die angemessene Eigenkapitalquote in der Regel 40 v.H. des Aktivverm枚gens betr盲gt (BFH-Urteile vom 6. August 1962 I 65/60 U, BFHE 75, 502, BStBl III 1962, 450; vom 24. Juni 1970 I R 10/69, BFHE 99, 373, BStBl II 1970, 694).

b) Der erkennende Senat h盲lt an dem Grundsatz fest, wonach das ma脽gebende Eigenkapital des BgA nach einem bestimmten Prozentsatz seines Aktivverm枚gens zu bemessen ist (BFH-Urteil in BFHE 137, 9, BStBl II 1983, 147). Er verkennt dabei nicht, dass dies bei der Einkommensermittlung der K枚rperschaften des 枚ffentlichen Rechts hinsichtlich ihrer BgA insoweit zu einer Abweichung gegen眉ber der Einkommensermittlung bei Kapitalgesellschaften f眉hren kann, als bei letzteren die Quote der Eigenfinanzierung grunds盲tzlich nicht zu steuerlichen Konsequenzen f眉hrt (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1975 I R 135/74, BFHE 117, 467, BStBl II 1976, 226, m.w.N.). Diese Unterschiedlichkeit ist jedoch durch die Besonderheiten der Beziehungen der K枚rperschaften des 枚ffentlichen Rechts zu ihren BgA gerechtfertigt. Wie einem BgA grunds盲tzlich keine eigene Rechtspers枚nlichkeit zukommt, sind betriebsnotwendige Gegenst盲nde f眉r steuerliche Zwecke seinem Betriebsverm枚gen zuzurechnen, ohne dass die Tr盲gerk枚rperschaft eine entsprechende Zuweisung vorgenommen hat (vgl. BFH-Urteile vom 22. Juli 1964 I 136/62 U, BFHE 80, 235, BStBl III 1964, 559; vom 12. Juli 1967 I 267/63, BFHE 89, 416, BStBl III 1967, 679). Dem entspricht es, die Frage, inwieweit von einer Tr盲gerk枚rperschaft dem BgA zur Verf眉gung gestelltes Kapital steuerlich als Fremdkapital anzuerkennen ist, nach objektiven Kriterien zu beurteilen, die von der Disposition der Tr盲gerk枚rperschaft unabh盲ngig sind. Diese "Umqualifizierung" ist nicht konstitutiv, sondern dient ausschlie脽lich dem Ziel, die H枚he des Zinsaufwandes zu ermitteln, der als abzugsf盲hig anzuerkennen ist.

c) Die so zugrunde zulegende Eigenkapitalquote hat sich regelm盲脽ig an der Eigenkapitalausstattung gleichartiger Unternehmen der Privatwirtschaft im ma脽gebenden Zeitraum zu orientieren (BFH-Urteile in BFHE 78, 395, BStBl III 1964, 154 ; in BFHE 75, 502, BStBl III 1962, 450; in BFHE 137, 9, BStBl II 1983, 147; Bott in Arthur Andersen, a.a.O., Anm. 330; Erhard in Bl眉mich, Einkommensteuergesetz, 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄, Gewerbesteuergesetz, 2003, 搂 4 KStG Anm. 104; Felder in D枚tsch/Eversberg/ Jost/Witt, Kommentar zum 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄 und Einkommensteuergesetz, 2003, 搂 4 KStG Anm. 76; Augsten in Lademann, Kommentar zum 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄, 2002, 搂 4 KStG Anm. 53; wohl auch Herrmann in Frotscher/Maas, 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄, 2003 搂 4 KStG Anm. 16).

Diese 眉bliche Eigenkapitalquote (Kapitalstruktur) privater Unternehmen unterliegt aber zwangsl盲ufig Ver盲nderungen in Abh盲ngigkeit von den gesamtwirtschaftlichen und branchenspezifischen Bedingungen. Daher kann auch der zur Abgrenzung des Eigenkapitals von BgA in Anlehnung an die Kapitalausstattung privater Unternehmen zugrunde zulegende Prozentsatz des Aktivverm枚gens nicht festgeschrieben werden; er ist vielmehr an die Verh盲ltnisse der jeweils streitbefangenen Zeitr盲ume anzupassen (BFH-Urteil in BFHE 137, 9, BStBl II 1983, 147). Diese Anpassung kann in der Zugrundelegung eines 鈥晇erglichen mit der bisherigen Bezugsgr枚脽e鈥� geminderten, unter entsprechenden Umst盲nden aber auch h枚heren Prozentsatzes bestehen. Andernfalls w眉rden K枚rperschaften mit ihren BgA im Verh盲ltnis zu ihren 盲hnlich strukturierten privatwirtschaftlichen Mitbewerbern unzul盲ssig steuerlich benachteiligt oder bevorzugt werden.

4. Die Feststellung, wie sich die Kapitalstruktur gleichartiger Unternehmen der Privatwirtschaft in den ma脽gebenden Zeitr盲umen entwickelt hat, ist Sache des FG als Tatsacheninstanz (BFH-Urteil in BFHE 137, 9, BStBl II 1983, 147). An diese Feststellung ist der BFH als Revisionsgericht gem盲脽 搂 118 Abs. 2 FGO gebunden. Vorliegend hat das FG sich bei seiner Feststellung der angemessenen Eigenkapitalquote in den Streitjahren auf die 鈥晅eils von der Kl盲gerin vorgelegten, im 脺brigen vom FG selbst beschafften鈥� diesen Zeitraum betreffenden gesamtwirtschaftlichen Statistiken in den Monatsberichten der Deutschen Bundesbank gest眉tzt. Auf diese Erkenntnism枚glichkeit verweist auch das BFH-Urteil in BFHE 137, 9, BStBl II 1983, 147. Daraus war eine erheblich niedrigere Eigenkapitalquote als die vom FA geforderten 30 % des Aktivverm枚gens zu entnehmen. Aus dem Monatsbericht f眉r Oktober 1994 hat das FG entnommen, dass sich die durchschnittliche Eigenkapitalquote in den Vorjahren auf lediglich 18,4 % des Aktivverm枚gens belaufen hat. Diese Entwicklung hat sich in den Folgejahren fortgesetzt. Dem FG ist, wie es selbst ausf眉hrt, zwar nicht gelungen, in ausreichendem Umfang branchenspezifische Kennzahlen zu ermitteln. Es hat auch innerhalb des Bereichs der Dienstleistungsunternehmen (Gesundheitswesen) die M枚glichkeit einer Differenzierung erkannt. Dennoch durfte es auf der Grundlage der ihm zur Verf眉gung stehenden Erkenntnism枚glichkeiten und allgemeiner Erfahrung davon ausgehen, dass sich der im Streitfall betroffene Teil der Gesundheitsbranche "Kurwesen" der allgemeinen Entwicklung folgend und durch die verschiedenen Phasen der Gesundheitsreform veranlasst seit Mitte der 80er Jahre in einem Abw盲rtstrend befunden hat. Diese Annahme ist zumindest m枚glich, sie verletzt keine Denkgesetze und wird durch bestehende Erfahrungss盲tze best盲tigt. Nachdem auch die Beteiligten im Klageverfahren erkl盲rt haben, keine aussagekr盲ftigen Vergleichszahlen anderer Unternehmen derselben oder vergleichbarer Branchen vorlegen zu k枚nnen, war das FG daher auf der Grundlage der allgemeinen (negativen) Entwicklung der Kapitalstruktur vor und im streitigen Zeitraum befugt, zumindest die von der Kl盲gerin f眉r ihren BgA anerkannte Eigenkapitalquote von 26 % des Aktivverm枚gens als noch angemessen zu werten. Dabei konnte es dahingestellt sein lassen, ob die Beteiligten ihr Erkenntnispotential tats盲chlich ausgesch枚pft und so ihrer Ermittlungspflicht gen眉gt haben.

5. Entgegen der Auffassung des FA war das FG insbesondere auch nicht an die Verwaltungsregelung in Abschn. 28 Abs. 3 Satz 4 KStR 1995 (Abschn. 27a Abs. 3 Satz 4 KStR 1985/1990) gebunden, wonach ein BgA "grunds盲tzlich mit einem angemessenen Eigenkapital ausgestattet ist, wenn das Eigenkapital mindestens 30 % des Aktivverm枚gens betr盲gt". Auch wenn vielfach auf diese Regelung hingewiesen wird (vgl. Bott in Arthur Andersen, a.a.O., Anm. 330; Felder in D枚tsch/Eversberg/ Jost/Witt, a.a.O.; Baur in Sch枚berle/Hofmeister, 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄, 2001, 搂 4 KStG Anm. 54; Augsten in Lademann, a.a.O.; Streck, 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄, 5. Aufl., 搂 4 KStG Anm. 29; vgl. auch Urteil des Nieders盲chsisches FG vom 29. Juni 1999 VI 27/96, Entscheidungen der Finanzgerichte 鈥旹FG鈥� 1999, 1043; Urteil des FG M眉nster vom 21. Februar 1997 I K 5796/93 K, EFG 1997, 1134), handelt es sich insoweit dennoch um eine lediglich norminterpretierende Verwaltungsvorschrift, der keine Rechtsnormqualit盲t zukommt (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 1999 III R 74/97, BFHE 191, 125, BStBl II 2001, 311). Nicht hingegen handelt es sich um eine typisierende Pauschalregelung, die grunds盲tzlich auch von den Gerichten zu beachten w盲re. Solche (betreffend z.B. Kilometers盲tze, Verpflegungsmehraufwand) beruhen auf einer sachverst盲ndigen Beurteilung und Auswertung einer Vielzahl repr盲sentativer Einzeldaten, deren Ergebnis der Arbeitsvereinfachung aller Beteiligter und der Gleichm盲脽igkeit der Besteuerung dient (BFH-Urteile vom 30. November 1979 VI R 129/78, BFHE 129, 354, BStBl II 1980, 141, vom 25. Oktober 1985 VI R 15/81, BFHE 145, 181, BStBl II 1986, 200, 206; vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754) und daher im allgemeinen auch von den Steuerpflichtigen selbst ihren steuerlichen Erkl盲rungen zugrunde gelegt werden (BFH-Urteile vom 22. Oktober 1996 III R 203/94, BFHE 182, 44, BStBl II 1997, 384; vom 26. Januar 1994 VI R 118/89, BFHE 173, 174, BStBl II 1994, 529). Demgegen眉ber beruht die Ermittlung vergleichbarer Eigenkapitalquoten in der Privatwirtschaft wie im Streitfall zwar ebenfalls auf einer gr枚脽eren Zahl repr盲sentativer Einzeldaten, spiegelt jedoch das Ergebnis wirtschaftlicher Entwicklungen wider, die sich nach den jeweiligen gesamtwirtschaftlichen Bedingungen richten und mit diesen ver盲ndern. Gerade auf diesen Besonderheiten beruht die Forderung nach einer Einzelfallbeurteilung und zeitgerechten Anpassung im BFH-Urteil in BFHE 137, 9, BStBl II 1983, 147, die zu der Neuregelung des Abschn. 28 Abs. 3 KStR 1995 (Abschn. 27a Abs. 3 KStR 1985/1990) gef眉hrt hat. Im 脺brigen weist das FG zu Recht darauf hin, dass auch die Richtlinienregelung in Abschn. 28 Abs. 3 Satz 2 KStR 1995 (Abschn. 27a Abs. 3 Satz 2 KStR 1985/1990) unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil in BFHE 137, 9, BStBl II 1983, 147 als "Anhaltspunkt" die "Kapitalstruktur gleichartiger Unternehmen in privatrechtlicher Form" vorgibt (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 78, 395, BStBl III 1964, 154). Diesem Vergleichskriterium ist, wie oben ausgef眉hrt, die Ber眉cksichtigung eingetretener Ver盲nderungen immanent.

Das FG ist daher auch zu Recht nicht von einer vom FA im Hinblick auf Abschn. 28 Abs. 3 Satz 4 KStR 1995 (Abschn. 27a Abs. 3 Satz 4 KStR 1985/1990) f眉r sich beanspruchten Umkehr der Beweislast oder "sph盲renorientierten Beweisrisikoverteilung" bei vGA (vgl. dazu BFH-Urteile vom 17. Oktober 2001 I R 103/00, BFHE 197, 68, BFH/NV 2002, 134; vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462) ausgegangen. Im 脺brigen hat die Kl盲gerin ihrerseits zur Begr眉ndung ihres Klagebegehrens statistisches Material zur Entwicklung der Eigenkapitalquote von privaten Unternehmen vorgelegt, das vom FG allerdings noch erg盲nzt worden ist.

Fundstellen