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Leitsatz (amtlich)

Bez眉ge aus 枚ffentlichen Mitteln i. S. von 搂 3 Nr. 11 EStG setzen offene Verausgabung nach Ma脽gabe der haushaltsrechtlichen Vorschriften voraus. Der Senat h盲lt daran fest, da脽 die Freistellung nichtbundeseigener Eisenbahnunternehmen von der Entrichtung von Bef枚rderungsteuer nicht zu steuerfreien Bez眉gen aus 枚ffentlichen Mitteln gef眉hrt hat (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juli 1972 I R 109/70, BFHE 106, 438, BStBl II 1972, 839).

Normenkette

EStG 搂 3 Nr. 11; KStG 搂 6 Abs. 1 S. 1; BefStG 1955 搂听3 Abs. 4, 搂搂听7-8

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin), eine AG, betrieb in den Streitjahren Personen- und G眉terverkehr. Gem盲脽 搂 3 Abs. 4 BefStG 1955 wurde sie mit Wirkung vom 1. Juni 1955 an wegen wirtschaftlicher Schwierigkeiten von der Verpflichtung befreit, f眉r G眉terbef枚rderungen im Schienenverkehr Bef枚rderungsteuer zu entrichten, wobei die Bef枚rderungsteuer Kalkulationsbestandteil der beh枚rdlich genehmigten Bef枚rderungstarife blieb. Die Kl盲gerin will die Bef枚rderungsteuerbetr盲ge als steuerfreie Einnahmen i. S. des 搂 3 Nr. 11 EStG (i. V. m. 搂 6 Abs. 1 Satz 1 KStG) behandelt wissen.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (FA) lehnte bei den K枚rperschaftsteuerveranlagungen f眉r die Jahre 1960 bis 1965 (Streitjahre) einen Abzug dieser Betr盲ge bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ab. Der Einspruch der Kl盲gerin blieb ohne Erfolg.

Das FG gab der Klage im wesentlichen statt. Es vertrat die Ansicht, da脽 in der Befreiung von der Verpflichtung, Bef枚rderungsteuer zu entrichten, Bez眉ge aus 枚ffentlichen Mitteln l盲gen, die wegen Hilfsbed眉rftigkeit gew盲hrt worden seien (搂 3 Nr. 11 Satz 1 EStG i. V. m. 搂 15 KStDV). Durch die Befreiung des Bef枚rderungsunternehmens von der Abf眉hrungsverpflichtung werde nicht die Verpflichtung des Bef枚rderungsteilnehmers ber眉hrt, Bef枚rderungsteuer mit dem Bef枚rderungsentgelt zu zahlen. Bez眉ge aus 枚ffentlichen Mitteln l盲gen zwar nicht deshalb vor, weil in der Befreiung von der Verpflichtung zur Entrichtung der Bef枚rderungsteuer dem wirtschaftlichen Gehalt nach eine gezielte F枚rderungsma脽nahme mit Subventionscharakter liege (anders Urteil des FG Baden-W眉rttemberg - Au脽ensenate Stuttgart - vom 23. M盲rz 1970 VI 37/66, EFG 1970, 395), sondern weil es sich nach der formalrechtlichen Gestaltung um einen Verzicht auf die Abf眉hrung vereinnahmter Steuerbetr盲ge handle. Diese "Bez眉ge aus 枚ffentlichen Mitteln" seien der Kl盲gerin wegen Hilfsbed眉rftigkeit gew盲hrt worden. Der Begriff "Hilfsbed眉rftigkeit" sei auch auf juristische Personen anwendbar. Der in dem Urteil des BFH vom 1. M盲rz 1966 I 168/63 (BFHE 85, 316, BStBl III 1966, 324) vertretenen Auffassung, da脽 eine K枚rperschaft nicht hilfsbed眉rftig i. S. von 搂 3 Nr. 11 EStG sein k枚nne, folge das FG nicht. Da脽 die Kl盲gerin wegen Hilfsbed眉rftigkeit von der Verpflichtung freigestellt worden sei, die vereinnahmte Bef枚rderungsteuer abzuf眉hren, ergebe sich aus der Tatsache, da脽 diese Freistellung ausgesprochen worden sei, um der Kl盲gerin ungeachtet der unbefriedigenden Ertragslage die Aufrechterhaltung des Betriebes zu erm枚glichen. - Bei der Entscheidung sei ber眉cksichtigt worden, da脽 die Gewerbesteuerr眉ckstellung infolge der Schm盲lerung des Einkommens herabzusetzen sei. -

Das FA beantragt in seiner Revision Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage. Das FA r眉gt die unrichtige Anwendung der Vorschriften des 搂 3 Nr. 11 EStG i. V. m. 搂 6 Abs. 1 Satz 1 KStG. Das FA bezieht sich auf das BFH-Urteil vom 19. Juli 1972 I R 109/70 (BFHE 106, 438, BStBl II 1972, 839). Vorsorglich bestreitet es die Hilfsbed眉rftigkeit der Kl盲gerin.

Die Kl盲gerin beantragt die Zur眉ckweisung der Revision. Sie beruft sich auf die Entstehungsgeschichte der Vorschrift des 搂 3 Nr. 11 EStG und verweist im besonderen auf das Urteil des RFH vom 13. November 1930 I A 55/28 (RStBl 1931, 262). Danach sei als entscheidend anzusehen, da脽 die Steuergelder von dem beg眉nstigten Unternehmen bereits vereinnahmt worden seien. Entgegen der Auffassung des BFH in dem Urteil I R 109/70 k枚nne es nicht darauf ankommen, ob die Verwendung der Mittel einer 枚ffentlichen Haushaltskontrolle unterl盲gen. Auch verdeckte Subventionen m眉脽ten als Bez眉ge aus "枚ffentlichen Mitteln" angesehen werden. Sie seien legal gew盲hrt worden. F眉r die Pr眉fung der Frage, ob 枚ffentliche oder nicht枚ffentliche Mittel vorl盲gen, stellten haushaltsrechtliche Gesichtspunkte kein 眉berzeugendes Kriterium dar. Im 眉brigen h盲tten die mit der Verwaltung der Bef枚rderungsteuer befa脽ten Beh枚rden der Rechnungshofkontrolle unterlegen. Die in dem Urteil I R 109/70 er枚rterte Alternative Steuererla脽 oder Steuerbefreiung stelle sich im Streitfall nicht. Es handle sich weder um einen Steuererla脽 noch um eine Steuerbefreiung, vielmehr um die Belassung abf眉hrungspflichtiger Gelder in der Hand des Abf眉hrungspflichtigen (Steuereinnehmers). Darin liege eine Zuwendung aus 枚ffentlichen Mitteln. Der Unterschied der Auffassungen beruhe darauf, da脽 der RFH die vorherige Vereinnahmung der als Zuschu脽 zu verausgabenden Staatsmittel f眉r verzichtbar gehalten habe, w盲hrend der BFH in dem Urteil I R 109/70 diese Ansicht nicht teile. Die Entscheidung k枚nne aber nicht von dem Zufall abh盲ngig gemacht werden, da脽 sich die Steuermittel bereits in der 枚ffentlichen Kasse befunden h盲tten und dann erst dem beg眉nstigten Unternehmen zur眉ck眉berwiesen worden seien, oder ob es gen眉ge, da脽 aufgrund der Freistellungsverf眉gung diese Mittel von vornherein bei dem Unternehmen h盲tten verbleiben k枚nnen.

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Die Revision f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.

Der erkennende Senat hat in seinem Urteil I R 109/70 entschieden, da脽 die nach 搂 3 Abs. 4 BefStG 1955 ausgesprochene Ausnahme (Freistellung) eines nichtbundeseigenen Eisenbahnunternehmens von der Verpflichtung Bef枚rderungsteuer zu Lasten des Steuerschuldners (Fahrgastes) zu entrichten, bei dem Unternehmen unter keinem denkbaren Gesichtspunkt Bez眉ge aus 枚ffentlichen Mitteln i. S. von 搂 3 Nr. 11 EStG begr眉nde. Erblicke man in der Vorschrift des 搂 3 Abs. 4 BefStG 1955 eine sachliche Steuerbefreiungsvorschrift, so w盲re in den einschl盲gigen Anwendungsf盲llen eine Bef枚rderungsteuer von vornherein nicht zur Entstehung gelangt, womit schon begrifflich ein Bezug aus 枚ffentlichen Mitteln nicht vorliegen k枚nne. Nehme man hingegen das Vorliegen einer Steuererla脽vorschrift in entsprechender Anwendung von 搂 131 Abs. 1 AO an, so sei der Erla脽 geschuldeter Steuerbetr盲ge einem Bezug aus 枚ffentlichen Mitteln nicht gleichzuachten. Der erkennende Senat sah - anders als die fr眉here Rechtsprechung (vgl. RFH-Urteile I A 55/28; vom 11. Dezember 1934 I A 194/34, RStBl 1935, 617) - als entscheidend an, da脽 der Begriff "Bez眉ge aus 枚ffentlichen Mitteln" eine haushaltsm盲脽ige Erfassung dieser Mittel und die 枚ffentliche Kontrolle ihrer Verwendung voraussetzt. An dieser Auffassung h盲lt der Senat fest.

Die in 搂 3 Nr. 11 EstG enthaltene Befreiungsvorschrift gilt in erster Linie f眉r Einkommensteuerpflichtige, also nat眉rliche Personen (搂 EStG). Den hier genannten "Bez眉gen aus 枚ffentlichen Mitteln" oder "Mitteln einer 枚ffentlichen Stiftung, die wegen Hilfsbed眉rftigkeit oder als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung oder Ausbildung, die Wissenschaft oder Kunst unmittelbar zu f枚rdern", ist gemeinsam, da脽 sie haushaltsm盲脽ig als Ausgaben festgelegt sind. Es handelt sich um Mittel, 眉ber die nur nach Ma脽gabe der haushaltsrechtlichen Vorschriften verf眉gt werden kann und deren Verwendung im einzelnen gesetzlich geregelter Kontrolle unterliegt. Das gilt auch f眉r die Bez眉ge, die nat眉rlichen Personen wegen Hilfsbed眉rftigkeit bewilligt werden. Es scheint dem Senat nicht gerechtfertigt, die Steuerbefreiungsvorschrift f眉r die F盲lle der Hilfsbed眉rftigkeit auf Mittel auszudehnen, die dem Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar durch Erla脽 von Steuerbetr盲gen zuflie脽en. Andernfalls m眉脽ten mangels eindeutiger Abgrenzungsm枚glichkeit erlassene Betriebsteuern begrifflich stets als Bez眉ge aus 枚ffentlichen Mitteln i. S. des 搂 3 Nr. 11 EStG angesehen werden, was nicht dem Sinn und Zweck der Vorschrift entspr盲che. Geht man davon aus, da脽, wie der erkennende Senat in dem Urteil I R 109/70 ausgef眉hrt hat, die Vorschrift des 搂 3 Nr. 11 Satz 1 EStG 驳别尘盲脽 搂 6 Abs. 1 Satz 1 KStG und 搂 15 KStDV (1960) grunds盲tzlich auch im Bereich des K枚rperschaftsteuerrechts anzuwenden ist, so kann f眉r juristische Personen, denen gegen眉ber ein Steuererla脽 wegen Hilfsbed眉rftigkeit ausgesprochen wird, nichts anderes gelten.

Aus den vorstehenden Ausf眉hrungen ergibt sich zugleich, da脽 die Entscheidung nicht davon abh盲ngig ist, ob sich die Steuermittel bereits in der 枚ffentlichen Kasse befunden hatten und erstattet wurden, oder ob sie ohne Zur眉ck眉berweisung von vornherein bei dem beg眉nstigten Unternehmen verblieben sind. In beiden F盲llen handelt es sich um verdeckte Subventionen, die nach Auffassung des erkennenden Senats nicht unter die Vorschrift des 搂 3 Nr. 11 EStG fallen. Au脽er der Vereinnahmung der Mittel (BFH-Urteil I R 109/70) bedarf es somit vor allem ihrer haushaltsrechtlich geregelten, offen ausgewiesenen Verausgabung. Auf dieses Merkmal ist bei der Auslegung des 搂 3 Nr. 11 EStG nicht zuletzt deshalb abzustellen, weil die "枚ffentlichen Mittel" im Sinne dieser Vorschrift auch aus nicht枚ffentlichen Quellen stammen k枚nnen (vgl. Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und K枚rperschaftsteuer, Anm. 12 zu 搂 3 EStG).

Auf die vom FA aufgeworfene Frage der Hilfsbed眉rftigkeit der Kl盲gerin kommt es nach alledem nicht mehr an.

Fundstellen