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Entscheidungsstichwort (Thema)

(Einheitsbewertung des Betriebsverm枚gens: R眉ckstellungen f眉r Drohverluste, Schulden眉berhang bei Schachtelbeteiligung, Stichtagsprinzip)

Leitsatz (amtlich)

1. Im Rahmen der Einheitsbewertung des Betriebsverm枚gens d眉rfen bei der Bemessung der R眉ckstellungen f眉r drohende Verluste aus schwebenden (Absatz-)Gesch盲ften nach dem Bewertungsstichtag eintretende, wenn auch bereits am Stichtag als wahrscheinlich voraussehbare Kostensteigerungen (z.B. Lohn- und Materialpreissteigerungen) nicht ber眉cksichtigt werden.

2. 脺bersteigen die mit einer Schachtelbeteiligung an einer Gesellschaft mit Sitz in einem DBA-Staat zusammenh盲ngenden Schulden den Wert der Beteiligung, so kann dieser Schulden眉berhang auch dann im Rahmen der Einheitsbewertung des Betriebsverm枚gens der inl盲ndischen Obergesellschaft als Schuldenposten abgezogen werden, wenn die Beteiligung aufgrund eines (von Amts wegen zu gew盲hrenden) DBA-Schachtelprivilegs nicht zum gewerblichen Betrieb der Obergesellschaft geh枚rt.

Orientierungssatz

1. Bestehen Schachtelbeteiligungen an ausl盲ndischen Gesellschaften mit Sitz in einem Nicht-DBA-Staat kann die Abzugsf盲higkeit vom Schulden眉berh盲ngen im Rahmen der Einheitsbewertung des Betriebsverm枚gens ohne weiteres dadurch erreicht werden, da脽 die Obergesellschaft auf das antragsabh盲ngige Schachtelprivileg gem盲脽 搂 102 Abs. 2 BewG verzichtet. Dasselbe gilt, wenn die Untergesellschaft, an der die Schachtelbeteiligung besteht, zwar in einem DBA-Staat ihren Sitz hat, das DBA aber ein bewertungsrechtliches (verm枚gensteuerliches) Schachtelprivileg nicht vorsieht oder zwar ein solches Schachtelprivileg enth盲lt, dessen Voraussetzungen jedoch nicht erf眉llt werden.

2. In wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer inl盲ndischen Schachtelbeteiligung stehende Schulden k枚nnen im Rahmen der Einheitsbewertung des Betriebsverm枚gens insoweit abgezogen werden, als sie den Wert der Schachtelbeteiligung 眉bersteigen (Festhaltung an BFH-Urteil vom 18.5.1988 II R 1/85).

3. Die Einheitsbewertung wird durch ein striktes Stichtagsprinzip gepr盲gt. Danach sind sowohl f眉r den Bestand als auch die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsg眉ter des Betriebsverm枚gens die Verh盲ltnisse im Feststellungszeitpunkt ma脽gebend. Gegen die Ber眉cksichtigung k眉nftiger Preis盲nderungen und Kosten盲nderungen, soweit diese inflationsbedingt sind, spricht auch das Nominalwertprinzip.

Normenkette

BewG 1965 搂听102 Abs.听1-2, 搂听103 Abs. 1, 搂听106; DBA BRA Art. 24 Abs. 1 Buchst. c Fassung: 1975-06-27; DBA ESP Art. 23 Abs. 1 Fassung: 1966-12-05; DBA USA Art. 15 Abs. 1 Buchst. b Fassung: 1965-09-17

Tatbestand

I. Nach einer Au脽enpr眉fung stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einheitswerte des Betriebsverm枚gens der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) auf den 1. Januar 1979 auf 1 452 827 000 DM, auf den 1. Januar 1980 auf 1 324 655 000 DM und auf den 1. Januar 1981 auf 1 216 713 000 DM fest. Dagegen erhob die Kl盲gerin Sprungklage, mit der sie u.a. die Herabsetzung der Einheitswerte wegen der nach ihrer Auffassung um 370 093 DM, 619 554 DM und 137 879 DM zu erh枚henden R眉ckstellungen wegen drohender Verluste aus schwebenden Absatzgesch盲ften (Werklieferungsvertr盲gen) begehrte. Die genannten Erh枚hungsbetr盲ge betreffen die an den jeweiligen Bewertungsstichtagen als wahrscheinlich vorausgesehenen, aber noch nicht eingetretenen Lohn- und Materialpreissteigerungen. Ferner begehrte die Kl盲gerin den Abzug von Schulden眉berh盲ngen im Zusammenhang mit ihren Schachtelbeteiligungen an ausl盲ndischen Kapitalgesellschaften mit Sitz in Staaten, mit denen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) bestehen, (Spanien, Brasilien und USA) in H枚he von 2 851 900 DM, 2 146 400 DM und 1 301 000 DM.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegr眉ndet ab.

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, die Einheitswerte des Betriebsverm枚gens auf den 1. Januar 1979, 1. Januar 1980 und 1. Januar 1981 mit der Ma脽gabe herabzusetzen, da脽 die Schuldposten um folgende Betr盲ge erh枚ht werden:

auf den 1. Januar 1979: 3 221 993 DM,

auf den 1. Januar 1980: 2 765 954 DM,

auf den 1. Januar 1981: 1 438 879 DM.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision der Kl盲gerin f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit in dieser der von der Kl盲gerin begehrte Abzug der Schulden眉berh盲nge im Zusammenhang mit Auslandsschachtel-Beteiligungen versagt wurde, und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Zu den Drohverlustr眉ckstellungen

Zu Recht hat das FG entschieden, da脽 die nach den jeweiligen Bewertungsstichtagen eingetretenen, wenn auch bereits an den Feststellungszeitpunkten als wahrscheinlich voraussehbaren Lohn- und Materialpreissteigerungen bei der Bemessung der R眉ckstellungen f眉r drohende Verluste aus schwebenden Absatzgesch盲ften (hier: Werklieferungsvertr盲gen) bei der Einheitsbewertung des Betriebsverm枚gens auf die streitigen Stichtage nicht ber眉cksichtigt werden k枚nnen.

a) Eine R眉ckstellung f眉r drohende Verluste aus schwebenden Gesch盲ften ist als Schuldposten zu ber眉cksichtigen, wenn die eigene Verbindlichkeit aus dem schwebenden Gesch盲ft den Wert der Gegenleistung aus diesem Gesch盲ft 眉bersteigt. Dies ist bei den hier in Rede stehenden schwebenden Absatzgesch盲ften (Werklieferungsvertr盲gen) der Fall, wenn die zur Erf眉llung der Verpflichtung aufzuwendenden Selbstkosten (ohne kalkulatorische Kosten) den vereinbarten Kaufpreis (Werklohn) 眉bersteigen.

aa) Nach der st盲ndigen Rechtsprechung der Ertragsteuersenate des Bundesfinanzhofs (BFH) sind bei der Bemessung der H枚he einer R眉ckstellung f眉r eine Sachleistungsverpflichtung die Preis- und Kostenverh盲ltnisse am Bilanzstichtag ma脽gebend. K眉nftige Kostensteigerungen oder -senkungen sind nicht zu ber眉cksichtigen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19. Februar 1975 I R 28/73, BFHE 115, 218, BStBl II 1975, 480, betreffend R眉ckstellungen f眉r Rekultivierungs-, Einplanierungs- und Abbruchkosten; vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142, unter II. B. 2. 3. 4. und 2. 3. 5., betreffend Pensionsr眉ckstellungen; vom 5. M盲rz 1981 IV R 94/78, BFHE 133, 379, BStBl II 1981, 658, unter 3., betreffend R眉ckstellungen f眉r drohende Verluste aus Termingesch盲ften; vom 7. Oktober 1982 IV R 39/80, BFHE 137, 25, BStBl II 1983, 104, unter 3., betreffend Garantier眉ckstellungen; vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845, unter 3. a, betreffend R眉ckstellungen f眉r Jubil盲umszuwendungen).

bb) Dieselben Grunds盲tze gelten --erst recht-- auch f眉r die Einheitsbewertung des Betriebsverm枚gens. Die Einheitsbewertung wird --mehr noch als das Bilanzrecht-- durch ein striktes Stichtagsprinzip (搂 106 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes --BewG--in der f眉r die streitigen Feststellungszeitpunkte geltenden Fassung) gepr盲gt. Danach sind sowohl f眉r den Bestand als auch f眉r die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsg眉ter des Betriebsverm枚gens die Verh盲ltnisse im Feststellungszeitpunkt ma脽gebend (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. Mai 1983 III R 112-113/79, BFHE 139, 88, BStBl II 1983, 657, unter I. 2. b, aa). Mit diesem Grundsatz w盲re es nicht zu vereinbaren, wenn bei der Bewertung einer Sachleistungsverpflichtung nicht auf die tats盲chlichen Verh盲ltnisse am Stichtag, zu denen auch das jeweilige Preis- und Kostenniveau geh枚rt, sondern auf noch nicht eingetretene k眉nftige (wenn auch wahrscheinliche) wertbegr眉ndende bzw. -beeinflussende Umst盲nde abgestellt w眉rde. Dies gilt im 眉brigen nicht nur im Bereich der hier streitigen (Verlust-) R眉ckstellungen, sondern ganz allgemein. Auch sonst werden bei der Einheitsbewertung des Betriebsverm枚gens (ebenso wie auch in der Steuerbilanz) ausschlie脽lich die Preis- und Kostenverh盲ltnisse am Bewertungsstichtag (Bilanzstichtag) zugrunde gelegt, so etwa, wenn der Teilwert vorhandener Best盲nde (des Vorratsverm枚gens) aus dem Wiederbeschaffungspreis abgeleitet wird (vgl. z.B. Groh, Betriebs-Berater --BB-- 1988, 27, 30) oder wertgesicherte Geldschulden bewertet werden (vgl. z.B. Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 13. Aufl., 搂 5 Anm. 45 f). So hat es der III.Senat des BFH im Rahmen der Einheitsbewertung des Betriebsverm枚gens unter Betonung des Stichtagsprinzips zutreffend abgelehnt, die bereits vor dem streitigen Feststellungszeitpunkt (1. Januar 1970) bekanntgewordene und schon mit Beginn des Feststellungszeitpunkts eingetretene Erh枚hung des Teilwerts von gewerblichem Vorratsverm枚gen zu ber眉cksichtigen, weil gem盲脽 搂 106 Abs. 2 BewG auf die Verh盲ltnisse des dem Feststellungszeitpunkt unmittelbar vorausgehenden Abschlu脽stichtags (31. Dezember 1969) abzustellen sei. Das Stichtagsprinzip, so f眉hrt der BFH in dieser Entscheidung aus, entspreche bildlich einer "Momentaufnahme" des Verm枚gens und diene der Praktikabilit盲t der Bewertung. Es bringe damit zwangsl盲ufig bisweilen auch Ergebnisse mit sich, die sachlich nicht befriedigten (BFH-Urteil vom 3. M盲rz 1978 III R 126/75, BFHE 124, 548, BStBl II 1978, 366), indes hingenommen werden m眉脽ten (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 139, 88, BStBl II 1983, 657).

Gegen die Ber眉cksichtigung k眉nftiger Preis- und Kosten盲nderungen, soweit diese inflationsbedingt sind, spricht auch das Nominalwertprinzip (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. September 1975 III R 15/74, BFHE 117, 257, BStBl II 1976, 110, unter 2. c; Jacobs, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1988, 238, 243).

Entgegen der Ansicht der Revision l盲脽t sich die Ber眉cksichtigung der nach den Stichtagen wahrscheinlich eintretenden Kostensteigerungen auch nicht mit der These begr眉nden, ohne diese Ber眉cksichtigung werde der Verpflichtungs眉berhang aus dem schwebenden Gesch盲ft durch Gegen眉berstellung unvergleichbarer Gr枚脽en, n盲mlich des Werts der Eigenleistung (Sachleistungsverpflichtung) nach den Verh盲ltnissen am Feststellungszeitpunkt (Bilanzstichtag) und des Werts der Gegenleistung "im sp盲teren Zeitpunkt der Erf眉llung" ermittelt. W盲hrend die k眉nftigen Kostensteigerungen aufgrund nach dem Stichtag eintretender Umst盲nde begr眉ndet werden, 盲ndert sich an der vereinbarten Gegenleistung (z.B. Kaufpreis, Werklohn) nach dem Feststellungs- oder Abschlu脽zeitpunkt nichts mehr. Der am Stichtag feststehende "Preis" und der sp盲ter im Zeitpunkt der Erf眉llung der Sachleistungsverpflichtung zu zahlende "Preis" sind mithin identisch. So hat denn auch die Kl盲gerin selbst in anderem Zusammenhang darauf hingewiesen, da脽 sie sich sozusagen "im Korsett des festen Preises" befunden habe, also die fixierten Preise nicht mehr der sp盲teren Kostenentwicklung bei den Werklieferungsverpflichtungen habe anpassen k枚nnen. So gesehen wird also bei der Ermittlung des Verpflichtungs眉berhangs der Wert der Sachleistungsverpflichtung am Feststellungszeitpunkt dem Wert des Kaufpreises am selben Zeitpunkt gegen眉bergestellt. Die Richtigkeit dieser Aussage wird nicht dadurch in Frage gestellt, da脽 der Preis (= Wert der Gegenleistung) im Gegensatz zu den Kosten ( =Wert der Sachleistungsverpflichtung) am sp盲teren Realisationszeitpunkt derselbe geblieben ist.

Die vorstehenden Grunds盲tze 眉ber die Nichtber眉cksichtigung nach dem Feststellungszeitpunkt eintretender Kosten盲nderungen gelten selbstverst盲ndlich auch f眉r Kostensenkungen. Zu Recht hat das FG allerdings bei der Bemessung der an den streitigen Stichtagen anzusetzenden Verpflichtungs眉berh盲nge derartige, von der Kl盲gerin behauptete Kostensenkungen nicht ber眉cksichtigt, weil die Kl盲gerin diese nicht zu substantiieren vermochte.

2. Zum Abzug der Schulden眉berh盲nge im Zusammenhang mit den Auslandsbeteiligungen

Der Senat vermag dem FG nicht darin zu folgen, da脽 die im (wirtschaftlichen) Zusammenhang mit einer Schachtelbeteiligung an einer Untergesellschaft mit Sitz in einem DBA-Staat stehenden Verbindlichkeiten der Obergesellschaft auch insoweit nicht als Betriebsschulden ber眉cksichtigt werden k枚nnten, als sie den Wert der Schachtelbeteiligung 眉bersteigen, sich also ein sog. Schulden眉berhang ergibt.

a) Bestehen die Schachtelbeteiligungen --was im Streitfall allerdings nicht zutrifft-- an ausl盲ndischen Gesellschaften mit Sitz in einem Nicht-DBA-Staat, so kann die Abzugsf盲higkeit von Schulden眉berh盲ngen ohne weiteres dadurch erreicht werden, da脽 die Obergesellschaft auf das antragsabh盲ngige Schachtelprivileg gem盲脽 搂 102 Abs. 2 BewG verzichtet. Dasselbe gilt, wenn die Untergesellschaft, an der die Schachtelbeteiligung besteht, zwar in einem DBA-Staat ihren Sitz hat, das DBA aber ein bewertungsrechtliches (verm枚gensteuerliches) Schachtelprivileg nicht vorsieht oder zwar ein solches Schachtelprivileg enth盲lt, dessen Voraussetzungen jedoch nicht erf眉llt werden (vgl. z.B. Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 20. Februar 1975, BStBl I 1975, 262, 275, Tz.4.2., und nunmehr Abschn. 40 Abs. 1 Satz 2 der Verm枚gensteuer-Richtlinien --VStR-- 1993; Krabbe, BB 1975, Beilage 3/1975, S.16; Fasold, Die Aktiengesellschaft --AG-- 1976, 70, 75; Moebus, Internationale Wirtschaftsbriefe --IWB--, Fach 3, Gruppe 1, S.859).

Vieles spricht daf眉r, entgegen der offenbar von der Vorinstanz und dem FA vertretenen Auffassung Entsprechendes auch dann anzunehmen, wenn die Schachtelbeteiligung an einer ausl盲ndischen Tochtergesellschaft neben den Voraussetzungen f眉r die Gew盲hrung eines DBA-Schachtelprivilegs zugleich auch s盲mtliche Tatbestandsmerkmale des 搂 102 Abs. 2 BewG erf眉llt (anderer Auffassung allerdings Verf眉gung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Koblenz vom 8. Februar 1983, Verm枚gensteuerkartei, 搂 102 Bewertungsgesetz, Sachbereich 3.1; vgl. auch Glier in Moench/ Glier/Knobel/Viskorf, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Verm枚gensteuergesetz, 3. Aufl., 搂 102 BewG Rdnr.14, wonach die DBA-Schachtelprivilegien der Regelung des 搂 102 Abs. 2 BewG als Spezialregelungen vorgingen). Die Frage, ob die steuerpflichtige Obergesellschaft in solchen F盲llen, die nach dem Revisionsvorbringen der Kl盲gerin im Streitfall vorliegen sollen, zwischen der Anwendung der DBA-Bestimmungen und der Regelung des 搂 102 Abs. 2 BewG w盲hlen kann und ihr dadurch die M枚glichkeit er枚ffnet wird, die Abzugsf盲higkeit eines Schulden眉berhangs durch einen Verzicht auf die antragsabh盲ngige Schachtelverg眉nstigung nach 搂 102 Abs. 2 BewG herbeizuf眉hren, braucht indessen nicht abschlie脽end entschieden zu werden. Denn der in bezug auf eine Schachtelbeteiligung an einer ausl盲ndischen Tochtergesellschaft bestehende Schulden眉berhang kann aus den nachfolgenden, unter 2. c dargelegten Gr眉nden in jedem Fall als Betriebsschuld ber眉cksichtigt werden.

b) Anders als das antragsabh盲ngige Schachtelprivileg f眉r Auslandsbeteiligungen nach 搂 102 Abs. 2 BewG (oben 2. a) ist die in 搂 102 Abs. 1 BewG vorgesehene Schachtelverg眉nstigung f眉r Beteiligungen an inl盲ndischen Tochtergesellschaften von Amts wegen zu gew盲hren. Folglich l盲脽t sich die Abzugsf盲higkeit eines Schulden眉berhangs im Rahmen des 搂 102 Abs. 1 BewG nicht dadurch herbeif眉hren, da脽 die steuerpflichtige Obergesellschaft auf die Anwendung der Schachtelverg眉nstigung verzichtet. Dennoch hat der erkennende Senat in seinem Urteil vom 18. Mai 1988 II R 1/85 (BFHE 154, 134, BStBl II 1988, 822), an dessen Grunds盲tzen er festh盲lt, auch in diesem Fall den Abzug des Schulden眉berhangs zugelassen. Er hat dies im wesentlichen damit begr眉ndet, da脽 eine antragsunabh盲ngige "Verg眉nstigung", die --wie 搂 102 Abs. 1 BewG-- einer 脺berbesteuerung entgegenwirken solle und deswegen entgegen ihrer Bezeichnung als "Verg眉nstigung" kein Privileg im eigentlichen Sinne darstelle, nicht dazu f眉hren d眉rfe, da脽 der Steuerpflichtige steuerlich schlechter behandelt werde, als wenn es diese "Verg眉nstigung" nicht g盲be. Schulden, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Schachtelbeteiligung st眉nden, hingen insoweit urs盲chlich und unmittelbar mit der Beteiligung zusammen, als der Wert dieser Beteiligung die Schulden abdecke. Soweit die Schulden hingegen den Wert der Beteiligung 眉berstiegen, also in H枚he des sog. Schulden眉berhanges, st眉nden sie urs盲chlich und unmittelbar im Zusammenhang mit der "Gesamtheit des gewerblichen Betriebs" und k枚nnten deswegen vom Rohverm枚gen abgezogen werden.

c) Das Schachtelprivileg f眉r Inlandsbeteiligungen nach 搂 102 Abs. 1 BewG und die Schachtelverg眉nstigungen aufgrund der im Streitfall einschl盲gigen DBA haben gemeinsam, da脽 sie --im Gegensatz zum antragsabh盲ngigen Schachtelprivileg nach 搂 102 Abs. 2 BewG-- von Amts wegen gew盲hrt werden. Die vom erkennenden Senat f眉r die Abziehbarkeit eines Schulden眉berhangs bei einer Inlandsschachtelbeteiligung angef眉hrten Gr眉nde (vgl. oben 2. b) sprechen entgegen der von der Vorinstanz vertretenen Auffassung in gleicher Weise f眉r die verm枚gensmindernde Ber眉cksichtigung eines Schulden眉berhangs im Zusammenhang mit einer Schachtelbeteiligung an einer ausl盲ndischen Gesellschaft, die aufgrund eines DBA von der inl盲ndischen Verm枚gensbesteuerung ausgenommen ist.

aa) Die Intention des verm枚gensteuerlichen Schachtelprivilegs "眉ber die Grenze", sei es aufgrund eines DBA oder sei es aufgrund des 搂 102 Abs. 2 BewG, liegt --nicht anders als beim Inlandsschachtelprivileg i.S. des 搂 102 Abs. 1 BewG-- im wesentlichen darin, einer mehrfachen (mehr als zweifachen) virtuellen Verm枚gensteuerbelastung vorzubeugen. Dadurch soll bei Auslands-Schachtelbeteiligungen zugleich die Wettbewerbsf盲higkeit ausl盲ndischer Tochtergesellschaften deutscher Unternehmen gegen眉ber der ausl盲ndischen Konkurrenz gesichert werden.

Diese Intentionen w眉rden durch die Versagung des Abzugs eines Schulden眉berhangs bei einer Auslandsbeteiligung, f眉r die ein DBA-Schachtelprivileg zu gew盲hren ist, in gleicher Weise konterkariert und in ihr Gegenteil verkehrt werden, wie dies bei Nichtber眉cksichtigung des Schulden眉berhangs bei einer Inlandsbeteiligung i.S. des 搂 102 Abs. 1 BewG oder bei einer Auslandsbeteiligung i.S. des 搂 102 Abs. 2 BewG der Fall w盲re.

bb) Die 脺bertragbarkeit der vom erkennenden Senat im Urteil in BFHE 154, 134, BStBl II 1988, 822 zum Inlandsschachtelprivileg entwickelten Grunds盲tze auf die DBA-Schachtelverg眉nstigungen l盲脽t sich entgegen der Ansicht des FG nicht mit der Erw盲gung verneinen, im Gegensatz zu einer Inlandsschachtelbeteiligung i.S. des 搂 102 Abs. 1 BewG handele es sich bei den hier zu beurteilenden DBA-Schachtelprivilegien jedenfalls dann um "echte" Steuerverg眉nstigungen, wenn --wie im Streitfall-- in den ausl盲ndischen Staaten, in denen die Tochtergesellschaften ihren Sitz haben, eine Verm枚gensteuer nicht erhoben werde. Ebensowenig wie es f眉r die Gew盲hrung des verm枚gensteuerlichen Schachtelprivilegs (sei es ein solches nach 搂 102 Abs. 1 BewG oder ein solches nach 搂 102 Abs. 2 BewG oder ein solches aufgrund eines DBA) darauf ankommt, ob ohne diese Verg眉nstigung tats盲chlich eine Mehrfachbelastung mit Verm枚gensteuer eintr盲te, kann dies f眉r die Frage der Abziehbarkeit eines Schulden眉berhangs eine Rolle spielen. So wird auch bei der Abziehbarkeit eines Schulden眉berhangs im Zusammenhang mit einer Inlandsschachtelbeteiligung i.S. des 搂 102 Abs. 1 BewG nicht danach gefragt, ob in concreto ohne das Schachtelprivileg effektiv eine Mehrfachbelastung (mehr als zweifache Belastung) mit Verm枚gensteuer eintr盲te, ob also die Anteilseigner der steuerpflichtigen Obergesellschaft tats盲chlich mit Verm枚gensteuer belastet werden oder ob dies --aus welchen Gr眉nden auch immer (z.B. wegen fehlender subjektiver Verm枚gensteuerpflicht oder wegen Nicht眉berschreitens der verm枚gensteuerlichen Freibetr盲ge)-- nicht zutrifft. Eine solche Differenzierung verb枚te sich im 眉brigen nicht zuletzt auch aus Praktikabilit盲tsgr眉nden. Auch im Rahmen des Schachtelprivilegs "眉ber die Grenze" nach 搂 102 Abs. 2 BewG ist der Abzug eines Schulden眉berhangs nicht davon abh盲ngig, ob durch die Erhebung einer Verm枚gensteuer im Sitzstaat der Untergesellschaft, g盲be es das Schachtelprivileg nicht, effektiv eine Verm枚gensteuermehrbelastung eintr盲te. Entsprechendes mu脽 dann aber auch f眉r die Schulden眉berh盲nge im Zusammenhang mit einer durch ein DBA steuerbefreiten Schachtelbeteiligung gelten. Abgesehen davon l盲脽t sich aber auch der Charakter des Schachtelprivilegs "眉ber die Grenze" als "echte" oder "unechte" Verg眉nstigung --selbst wenn man daran eine differenzierende Behandlung des Schulden眉berhangs kn眉pfen k枚nnte-- nicht isoliert aufgrund einer fehlenden oder existierenden Verm枚gensbesteuerung im Sitzstaat der Untergesellschaft bestimmen. Dazu m眉脽te vielmehr die Gesamtbelastung der Auslandstochtergesellschaft mit direkten Steuern ins Auge gefa脽t werden. Wenn daher die (neueren) DBA das verm枚gensteuerliche Schachtelprivileg auch dann einr盲umen, wenn der ausl盲ndische Staat keine der deutschen Verm枚gensteuer vergleichbare Steuer erhebt, so beruht dies gerade auch auf der Erw盲gung, da脽 zwischen Ertragsbesteuerung und laufender Verm枚gensteuer eine enge wechselseitige Beziehung besteht und deshalb die Belastung ausl盲ndischer Tochtergesellschaften durch direkte Steuern als Einheit zu betrachten ist (vgl. G眉rsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Verm枚gensteuergesetz, 9. Aufl., 搂 102 BewG Rdnr.53).

cc) Nach alledem besteht kein plausibler Grund, dem Steuerpflichtigen den Abzug eines Schulden眉berhangs einzig in den hier gegebenen F盲llen, in denen DBA-Schachtelprivilegien in Betracht kommen, zu verweigern. Dies f眉hrte zu einer sachlich nicht zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung sowohl mit den F盲llen des 搂 102 Abs. 1 BewG als auch mit den durch 搂 102 Abs. 2 BewG erfa脽ten Sachverhalten. Der von den DBA bezweckte Abbau der --virtuellen-- Benachteiligungen von Auslandsinvestitionen w眉rde in sein Gegenteil verkehrt werden; denn der Steuerpflichtige w眉rde schlechter gestellt, als wenn es ein DBA bzw. wenn es ein Schachtelprivileg gar nicht g盲be. Es w盲re auch nicht einzusehen, wenn die von der gleichen Intention getragenen Schachtelprivilegien der DBA und des 搂 102 Abs. 2 BewG insoweit unterschiedlichen Regeln unterworfen w眉rden. 搂 102 Abs. 2 BewG ist (durch das Au脽ensteuerreformgesetz vom 8. September 1972, BStBl I 1972, 450) gerade auch mit der Zielsetzung eingef眉hrt worden, eine Gleichstellung von Auslandsinvestitionen in DBA- und Nicht-DBA-L盲ndern herbeizuf眉hren (vgl. G眉rsching/Stenger, a.a.O., 搂 102 BewG Rdnr.52). Wenn sich der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 154, 134, BStBl II 1988, 822 zur Rechtfertigung des Abzugs eines Schulden眉berhangs im Zusammenhang mit einer unter 搂 102 Abs. 1 BewG fallenden Inlandsschachtelbeteiligung u.a. auf die Parallele zu 搂 102 Abs. 2 BewG berufen hat, so l盲脽t sich eine solche Parallele erst recht zwischen den DBA-Schachtelverg眉nstigungen und 搂 102 Abs. 2 BewG ziehen. Im Lichte des 搂 102 Abs. 2 BewG sind deshalb die antragsunabh盲ngigen DBA-Schachtelprivilegien in der Weise auszulegen, da脽 die Steuerbefreiung des positiven Nettoverm枚gens zwar von Amts wegen gew盲hrt wird, ein etwaiger Schulden眉berhang jedoch nicht vom Abzug ausgeschlossen ist (vgl. auch Krabbe, Finanz-Rundschau 1985, 14; im Ergebnis gleicher Auffassung auch R枚ssler/Troll, Bewertungsgesetz und Verm枚gensteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., 搂 102 BewG Rdnr.38 und 39; B眉ttner, IWB, Fach 3, Gruppe 2, S.567, 568 ff.).

Die DBA stehen einer solchen Auslegung nicht entgegen, da sie 眉ber die Frage des Schulden眉berhangs keine Regelungen treffen. Diese Auslegung wird im 眉brigen auch dem allgemeinen Grundsatz gerecht, da脽 DBA den Steueranspruch des deutschen Fiskus nicht erweitern, sondern (zwecks Vermeidung einer virtuellen Doppelbesteuerung) lediglich einschr盲nken k枚nnen.

d) Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG ist von anderen Rechtsgrunds盲tzen ausgegangen und hat deshalb --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- nicht gepr眉ft, ob und inwieweit die von der Kl盲gerin geltend gemachten Schulden眉berh盲nge an den streitigen Feststellungszeitpunkten tats盲chlich bestanden. Das FG wird diese Pr眉fung nachholen m眉ssen. Aus diesem Grund geht die Sache an die Vorinstanz zur眉ck.

Fundstellen