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Leitsatz (amtlich)

1. Verlangt der Gemeinschuldner, da脽 das Finanzamt zuviel gezahlte Steuern ihm und nicht dem Konkursverwalter erstattet, so ist f眉r einen Streit hier眉ber der Finanzrechtsweg gegeben.

2. Der Anspruch auf Erstattung zuviel entrichteter Steuern steht, auch wenn die Steuerzahlungen vor Konkurser枚ffnung erfolgten, nicht dem Gemeinschuldner zu; er geh枚rt zur Konkursmasse.

Normenkette

FGO 搂 33; AO 搂 150 ff.; StAnpG 搂 3; KO 搂 1

Tatbestand

Streitig ist, ob ein Anspruch auf Erstattung von Einkommensteuer f眉r die Jahre 1956 bis 1958 zur Konkursmasse oder zum konkursfreien Verm枚gen des Revisionskl盲gers (Steuerpflichtigen) geh枚rt.

Der Steuerpflichtige betrieb seit 1955 ein Einzelunternehmen, 眉ber das am 22. Januar 1960 der Konkurs er枚ffnet wurde. Zum Konkursverwalter wurde der beigeladene Dr. X bestellt. Gegen den Steuerpflichtigen wurde ein Strafverfahren wegen Konkursvergehens und Betruges eingeleitet.

Bei der gesonderten Feststellung der Gewinne des Unternehmens f眉r die Jahre 1955 bis 1958 und den Einkommensteuerveranlagungen folgten das Betriebs-FA und der Beklagte (Wohnsitz-FA - im folgenden FA -) den Erkl盲rungen des Steuerpflichtigen. Die Feststellungsund Einkommensteuerbescheide wurden rechtskr盲ftig. Der Steuerpflichtige leistete f眉r die Veranlagungszeitr盲ume 1956 bis 1958 teils in Form von Vorauszahlungen w盲hrend der jeweiligen Veranlagungszeitr盲ume, teils in Form von Abschlu脽zahlungen auf Grund der Steuerbescheide auf die Einkommensteuer, die Kirchensteuer und die Abgabe "Notopfer Berlin" Zahlungen. Alle diese Zahlungen erfolgten vor der Konkurser枚ffnung.

Der Konkursverwalter beantragte w盲hrend des Konkursverfahrens beim Betriebs-FA die Durchf眉hrung einer Betriebspr眉fung mit der Begr眉ndung, in den Bilanzen 1956 bis 1958 seien zwecks T盲uschung der Geldgeber und Gl盲ubiger die Warenbest盲nde mit 眉berh枚hten Werten eingesetzt und damit Steuern 眉berzahlt worden.

Der Pr眉fer des FA, der neben den Gesch盲ftsunterlagen ein im Auftrag der Staatsanwaltschaft erstelltes Gutachten des Buchsachverst盲ndigen Y verwendete, kam zu dem Ergebnis, da脽 die Warenbest盲nde 眉berh枚ht bilanziert worden seien. Die Gewinnfeststellungsbescheide f眉r 1956 bis 1958 wurden deshalb und aus anderen Gr眉nden vom Betriebs-FA im Einklang mit dem Ergebnis des Pr眉fungsberichts im Wege der Berichtigung nach 搂 222 AO durch Feststellungsbescheide 1956 bis 1958 ersetzt, die - wie auch der Betriebspr眉fungsbericht - dem Steuerpflichtigen und dem Konkursverwalter zugingen. Die neuen Bescheide wurden rechtskr盲ftig. Auch die vom FA entsprechend den berichtigten Feststellungsbescheiden nach 搂 218 Abs. 4 AO ge盲nderten Einkommensteuerbescheide 1956 bis 1958 wurden rechtskr盲ftig. Nach diesen neuen Bescheiden hatte der Steuerpflichtige 34 043,15 DM zuviel an Steuern gezahlt, die das FA an den Konkursverwalter zur眉ckzahlte.

Der Steuerpflichtige verlangte mit Schreiben vom 6. Februar 1964 Erstattung an sich. Er ist der Ansicht, durch die erst lange nach Konkurser枚ffnung erfolgte 脛nderung der Steuerbescheide sei ein neues Verm枚gensst眉ck entstanden, n盲mlich die Erstattungsforderung, die ihm, nicht dagegen der Konkursmasse zustehe.

Das FA lehnte den Erstattungsantrag ab. Dagegen wandte sich der Steuerpflichtige mit der Sprungberufung (Klage), mit der er zus盲tzlich vortrug, ein Erstattungsanspruch habe nie bestanden; sei man anderer Ansicht, so sei er jedenfalls vom Konkurs nicht erfa脽t worden. Der Pr眉fer und das FA h盲tten das f眉r die Staatsanwaltschaft erstellte Gutachten ohne eigene Nachpr眉fung 眉bernommen; es l盲gen daher keine Betriebspr眉fung im Sinn des 搂 222 AO und keine f眉r eine Berichtigung nach 搂 222 Abs. 1 Nr. 2 AO ausreichenden neuen Tatsachen, sondern nur Vermutungen vor. Das FA habe die Steuern aus Billigkeitsgr眉nden erstattet, um den Konkursgl盲ubigern entgegenzukommen. Insofern liege allenfalls eine nachtr盲gliche Vereinbarung 眉ber Besteuerungsgrundlagen vor. Der Anspruch auf R眉ckzahlung der Steuern habe seinen Grund nicht in den zur Zeit der Entstehung des Steueranspruchs vorliegenden Tatsachen, sondern in den nach Konkurser枚ffnung getroffenen Vereinbarungen, so da脽 er auch erst nachtr盲glich entstanden sein k枚nne und daher in sein, des Steuerpflichtigen, konkursfreies Verm枚gen falle.

Das FG wies die Klage ab.

Der Steuerpflichtige legte Revision ein.

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Aus den Gr眉nden:

Die Revision ist nicht begr眉ndet.

1. Der Finanzrechtsweg ist gegeben (搂 33 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 FGO). Es handelt sich um einen Streit zwischen dem Gemeinschuldner und dem FA au脽erhalb des Konkursverfahrens, so da脽 etwaige konkursrechtliche Sonderbestimmungen au脽er Betracht bleiben. Die in dem Urteil des BFH VI 13/64 S vom 29. Juni 1965 (BFH 82, 678, BStBl III 1965, 491) angestellten Erw盲gungen treffen hier nicht zu.

2. Ein Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen k枚nnte nur auf Grund der 脛nderungsbescheide geltend gemacht werden. Der Senat kann dahingestellt lassen, ob nach Konkurser枚ffnung 脛nderungsbescheide noch wirksam erlassen werden konnten. W盲re das nicht der Fall, so k枚nnte der Steuerpflichtige ohnehin keine Erstattung verlangen. Auch der Steuerpflichtige kann Einw盲nde, die sich gegen die Berichtigungsbescheide richten, also die Frage betreffen, ob ein Erstattungsanspruch besteht und ggf. wie hoch dieser ist, im Erstattungsverfahren nicht mehr geltend machen (Urteil des RFH IV A 10/33 vom 10. Februar 1933, RStBl 1933, 112).

Derartige Einw盲nde will der Steuerpflichtige hier auch offenbar nicht erheben. Er macht vielmehr geltend, der Erstattungsanspruch sei zwar vorhanden, und zwar auch in der infolge der Steuerfestsetzung durch die berichtigten Steuerbescheide festgesetzten H枚he, er geh枚re aber nicht, wie das FA annimmt, zur Konkursmasse, sondern stehe ihm zu: es handele sich n盲mlich nicht um eine Berichtigung und damit eine Erstattung aus Rechtsgr眉nden, sondern um eine Erstattung aus Billigkeitsgr眉nden.

Es ist fraglich, ob derartige Einw盲nde im Erstattungsverfahren noch vorgebracht werden k枚nnen. Dagegen spricht, da脽 sich der Steuerpflichtige wohl schon gegen die Berichtigungen h盲tte wenden k枚nnen. Selbst wenn er sich dabei nicht gegen die Herabsetzung der Steuern h盲tte zur Wehr setzen wollen oder k枚nnen (mangels Beschwer), so h盲tte man wohl eine Beschwer darin sehen m眉ssen, da脽 bei einer Berichtigung aus Rechtsgr眉nden, wie noch auszuf眉hren sein wird, der Erstattungsanspruch zur Konkursmasse, bei der vom Steuerpflichtigen behaupteten Erstattung aus Billigkeitsgr眉nden dagegen m枚glicherweise zum konkursfreien Verm枚gen des Steuerpflichtigen geh枚rt h盲tte. F眉r die Zulassung der Einw盲nde des Steuerpflichtigen im Erstattungsverfahren spricht dagegen, da脽 die Frage, wem ein Erstattungsanspruch zusteht, eine gerade in das Erstattungsverfahren geh枚rende Frage zu sein scheint.

Fraglich kann ferner sein, ob der Vortrag des Steuerpflichtigen - lie脽e man ihn zu - schl眉ssig w盲re. Denn mit seiner Behauptung, das FA habe in konspiratorischer Zusammenarbeit mit dem Konkursverwalter eine Billigkeitsregelung zugunsten der Gl盲ubiger treffen wollen, schlie脽t er aus, da脽 das FA eine Billigkeitsregelung zu seinen Gunsten treffen wollte.

Doch bedarf es keiner endg眉ltigen Kl盲rung dieser Fragen. Das FG hat in den Berichtigungsbescheiden solche nach 搂 222 AO und nach 搂 218 Abs. 4 AO gesehen. Es hat dabei weder einen Rechtsfehler begangen noch seine Aufkl盲rungspflicht verletzt. Die Bescheide sind ihrer 盲u脽eren Form, ihrem materiellen Inhalt und der dem Betriebspr眉fungsbericht zu entnehmenden Begr眉ndung nach eindeutig Bescheide, durch die Gewinn- oder Steuerfestsetzungen berichtigt werden, weil die zun盲chst angenommenen Besteuerungsgrundlagen nicht zutreffend waren, nicht aber Bescheide, durch die sich das FA trotz Bestehens einer Steuerschuld zu einer Erstattung verpflichten wollte. Gerade wenn sich das FA durch die von dem Sachverst盲ndigen ge盲u脽erte Vermutung, es habe sich um Kreditbetrug gehandelt, h盲tte beeinflussen lassen, h盲tte es um so n盲her gelegen, die Betriebsergebnisse des Steuerpflichtigen - wie geschehen - niedriger zu sch盲tzen und sich dabei auf die Ermittlungen des Sachverst盲ndigen zu verlassen. Gegen die Unterstellungen des Steuerpflichtigen spricht auch, da脽 bei einem FA mangels entgegenstehender n盲herer und konkret vorzutragender Anhaltspunkte zu unterstellen ist, da脽 es sich im Rahmen der Gesetze h盲lt und nicht ohne Grund Steuern erm盲脽igt, mag es auch bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen mehr oder weniger gro脽z眉gig verfahren sein.

Dem FG brauchten auch keine Bedenken zu kommen auf Grund der Tatsache, da脽 der Konkursverwalter eine steuerliche 脺berpr眉fung angeregt hatte. Es geh枚rt zu dessen Pflichten, eventuelle Erstattungsanspr眉che zu realisieren. Das FG hatte keinen Anla脽 zu weiteren Untersuchungen von Amts wegen, da nichts darauf hindeutete, da脽 das FA hier in illoyaler Weise und gegen seine eigenen Interessen zum Nachteil des Steuerpflichtigen mit dem Konkursverwalter zusammengearbeitet h盲tte.

3. der Anspruch auf Erstattung steht dem Steuerpflichtigen nicht zu, da er bereits zum Zeitpunkt der Er枚ffnung des Konkurses zu seinem Verm枚gen geh枚rte und da er von der Beschlagnahme durch das Konkursverfahren erfa脽t wurde (搂 1 der Konkursordnung - KO -).

Die 搂搂 150 ff. AO regeln die R眉ckzahlung (Erstattung) zuviel entrichteter Steuern. Die Grundlage f眉r die R眉ckzahlung ist in Einzelgesetzen, z. B. 搂 47 Abs. 3 EStG oder 搂 20 Abs. 3 GewStG, enthalten. Nach solchen Vorschriften ist die Steuer "nach Bekanntgabe des Steuerbescheids" zur眉ckzuerstatten, wenn die Steuerschuld kleiner als die Summe der anzurechnenden Vorauszahlungen ist. Nach 搂 151 AO hat eine Erstattung dessen zu erfolgen, "was zu Unrecht gezahlt ist", wenn "eine Steuerfestsetzung durch Aufhebung, R眉cknahme oder 脛nderung des fr眉her erlassenen Bescheids berichtigt" wird. Zu derartigen ab盲ndernden Bescheiden geh枚ren auch ab盲ndernde Entscheidungen 眉ber Rechtsbehelfe (Becker-Riewald-Koch, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, 9. Aufl., 搂 151 Anm. 1 (2) c; Tipke-Kruse, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, 2./3. Aufl., 搂 151 Anm. 1 c; K眉hn, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, 8. Aufl., 搂 151 Anm. 1).

RFH und BFH behandelten mehrfach (RFH-Urteile I B 8/29 vom 13. September 1929, RStBl 1929, 601; IV A 10/33; I A 269/33 vom 7. November 1933, RStBl 1933, 1225; BFH-Urteil VI 204/59 U vom 5. Februar 1960, BFH 70, 374, BStBl III 1960, 140) F盲lle, in denen es um die Frage ging, wann ein Erstattungsanspruch geltend gemacht werden kann. Insofern besteht Einigkeit, da脽 die Erstattung nicht verlangt werden kann, bevor der Bescheid oder der Berichtigungsbescheid bekanntgegeben ist.

Es ist dagegen durch die Rechtsprechung noch nicht eindeutig gekl盲rt, wann ein Erstattungsanspruch entstanden ist, ab wann er also zum Verm枚gen des Erstattungsgl盲ubigers (Steuerpflichtigen) geh枚rt. In einem Teil der genannten Urteile ist zwar gelegentlich die (f眉r die Frage der F盲lligkeit des Anspruchs) nicht entscheidungserhebliche Bemerkung zu finden, mit der Bekanntgabe der Bescheide sei der Anspruch "gegeben" oder "entstanden". Daraus kann aber nicht der Schlu脽 gezogen werden, da脽 der RFH mehr entscheiden wollte, als da脽 die Erstattung von diesem Zeitpunkt an begehrt werden k枚nne, wie es im Rechtsspruch des Urteils I A 269/33 auch ausdr眉cklich hei脽t. Die BFH-Entscheidung VI 204/59 U spricht eindeutig nur von der F盲lligkeit des Anspruchs, um die allein es auch geht, wenn nur im Streit ist, ob ein Erstattungsanspruch geltend gemacht werden kann. Darauf, da脽 ein Unterschied zwischen F盲lligkeit und Entstehung des Erstattungsanspruchs besteht, wird in der Entscheidung des Obersten Finanzgerichtshofs (OFH) III 19/48 vom 25. August 1948 (Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs und des Obersten Finanzgerichtshofs Bd. 54 S. 265) ausdr眉cklich hingewiesen.

Der Zeitpunkt der Entstehung des Erstattungsanspruchs blieb noch in dem RFH-Urteil I A 107/27 vom 17. Mai 1927 (Steuer und Wirtschaft 1927 Sp. 325) ausdr眉cklich dahingestellt. Das RFH-Urteil III A 112/33 vom 19. Oktober 1933 (RStBl 1934, 70) enth盲lt die nicht entscheidungserhebliche Bemerkung, der Anspruch m枚ge schon mit Ablauf des Steuerabschnitts entstanden sein. In den F盲llen, in denen die Frage des Zeitpunkts der Entstehung des Steuererstattungsanspruchs entscheidungserheblich war, vertraten RFH, OFH und BFH stets die Auffassung, der Erstattungsanspruch entstehe nach 搂 3 StAnpG wie der Steueranspruch selbst unabh盲ngig von der Festsetzung der Steuer, die also nur deklaratorische Bedeutung habe, mit Ablauf des jeweiligen Steuerabschnitts (RFH-Urteil VI A 71/27 vom 8. Februar 1928, Steuer und Wirtschaft II 1928 Sp. 291; OFH-Urteil III 19/48 BFH-Urteile VI 213/56 vom 20. Februar 1959, unver枚ffentlicht; I 168/60 U vom 9. Mai 1960, BFH 73, 300, BStBl III 1961, 375; I 356/61 vom 28. April 1964, HFR 1964, 344). Anderer Ansicht ist, soweit ersichtlich, nur der I. Senat des BFH in dem unver枚ffentlichten Urteil I 154/59 vom 20. Oktober 1959. Dieses betraf aber einen Sonderfall. Es war n盲mlich streitig, ob ein Erstattungsanspruch schon zum 31. Dezember 1957 zu aktivieren sei, der nur deshalb f盲llig wurde, weil das BVerfG durch ein Urteil vom M盲rz 1958 eine Rechtsnorm f眉r nichtig erkl盲rt und das FA deshalb die urspr眉nglichen Bescheide berichtigt hatte. Der BFH sah den Anspruch als zum 31. Dezember 1957 noch nicht aktivierungsf盲hig an und 盲u脽erte dabei die Ansicht, der Erstattungsanspruch sei "rechtlich entstanden" mit dem Erla脽 der 脛nderungsbescheide.

Die genannten Entscheidungen beziehen sich allerdings alle auf den Fall, da脽 Vorauszahlungen geleistet waren, die sich bei der erstmaligen Steuerfestsetzung (z. B. also in den F盲llen der 搂搂 47 Abs. 3 EStG, 20 Abs. 3 GewStG) als zu hoch erwiesen. F眉r den Fall des 搂 151 AO also den Fall, da脽 erst eine 脛nderung der urspr眉nglichen Steuerfestsetzung eine 脺berzahlung ergibt, liegt noch keine Entscheidung vor. (Das erw盲hnte Urteil des RFH III A 112/33 betraf zwar einen solchen Fall, der RFH 盲u脽erte sich aber nur unbestimmt.)

In der Literatur gehen die Ansichten auseinander, ob die F盲lle des 搂 151 AO ebenso zu behandeln sind wie die bereits von den obersten Steuergerichten entschiedenen. Zwar ist man allgemein der Ansicht, auch hier geh枚re nach 搂 3 Abs. 1 StAnpG zur Entstehung des Anspruchs die Verwirklichung des Tatbestandes. Dieser - so meinen einige - sei aber erst verwirklicht, wenn nicht nur die (m枚glicherweise nach Erla脽 des ersten Bescheids liegende und erst eine 脺berzahlung bewirkende) Abschlu脽zahlung, sondern auch die Bekanntmachung des 脛nderungsbescheids erfolgt sei (Becker-Riewald-Koch, a. a. O., 搂 150 Anm. 2a (6); H眉bschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, 搂 150 Anm. 8). Becker-Riewald-Koch unterscheiden dabei zwischen einem Erstattungsanspruch, der erst mit dem Bescheid entstehen soll, wobei sie unter die in 搂 151 AO erw盲hnten 脛nderungsbescheide auch den erstmaligen Veranlagungsbescheid rechnen [vgl. 搂 151 Anm. 1 (1) und (2)], und einem "Anspruch auf Begr眉ndung eines Erstattungsanspruchs", der aber ebenfalls mit dem Bescheid entstehen, jedoch einen bereits zu aktivierenden Verm枚genswert haben und schon zur Konkursmasse geh枚ren soll. Dagegen stehen Heyden, Steuer und Wirtschaft 1957 Sp. 137, 142; K眉hn, a. a. O., 搂 150 Anm. 1; Reimann, Vierteljahresschrift f眉r Steuerund Finanzrecht 1928 S. 389 f., und Tipke-Kruse, a. a. O., Vorbem. 4 zu 搂搂 150 bis 159, auf dem Standpunkt, der Erstattungsanspruch entstehe bereits im Zeitpunkt der 脺berzahlung, v. Canstein, Der Erstattungsanspruch im Steuerrecht, D眉sseldorf 1966 S. 111, er entstehe durch den Berichtigungsbescheid, aber mit R眉ckwirkung auf den Zeitpunkt der Zahlung.

Der erkennende Senat schlie脽t sich der Ansicht an, da脽 der Erstattungsanspruch, jedenfalls soweit es sich darum handelt, ob er bereits zum konkursbeschlagf盲higen Verm枚gen des Gemeinschuldners geh枚rt, in dem Zeitpunkt entstanden ist, in dem entweder der fragliche Steuerabschnitt abgelaufen ist oder (sp盲ter) in dem durch Abschlu脽zahlungen eine 脺berzahlung eintritt. Der Erstattungsanspruch wird mit Recht mit dem Steueranspruch in enge Beziehung gebracht und als sein Gegenst眉ck angesehen. Der Steueranspruch selbst entsteht nach 搂 3 Abs. 1 StAnpG durch die Verwirklichung von Tatbestandsmerkmalen. Die Feststellung, und zwar auch die evtl. wechselnde oder auch unrichtige Feststellung des Steueranspruchs nach dem Ma脽 des jeweils von diesem Sachverhalt Bekannten, beeinflussen den Anspruch selbst nicht. Die Feststellung schafft nur eine Klarstellung und eine Vollstreckungsgrundlage. Sie legt damit auch fest, ob und um wieviel das bereits Geleistete die nunmehr als richtig erkannte aber m枚glicherweise dem wirklichen Steueranspruch nicht entsprechende Steuer 眉bersteigt, also ob und in welcher H枚he ein Erstattungsanspruch geltend gemacht werden kann. Ebensowenig wie die falsche Festsetzung den Steueranspruch in seiner Existenz betreffen kann, kann sie den Erstattungsanspruch in seiner Existenz beeintr盲chtigen. So wie der Staat einen durch den Sachverhalt fixierten Anspruch auf die Steuer hat, hat der Steuerpflichtige einen durch das Verh盲ltnis seiner Zahlungen zu diesem Anspruch fixierten Erstattungsanspruch. Es kann also f眉r die Frage der Entstehung des Erstattungsanspruchs (im Gegensatz zur Frage seiner F盲lligkeit) auch keinen Unterschied machen, ob die Steuer erstmalig festgesetzt wurde, ob die Festsetzung im Rechtsmittelverfahren ge盲ndert wurde oder ob eine rechtskr盲ftige Festsetzung durch einen Berichtigungsbescheid ge盲ndert wurde.

Demnach steht einem Steuerpflichtigen ein Erstattungsanspruch unabh盲ngig davon, in welcher H枚he er entsprechend der gerade erfolgten Feststellung des Steueranspruchs selbst geltend gemacht werden kann, bereits zu, wenn der jeweilige Steuerabschnitt abgelaufen und die 脺berzahlung eingetreten ist, und geh枚rt der Anspruch im vorliegenden Falle deshalb zur Konkursmasse.

4. Nach den Umst盲nden des Falles, insbesondere auch weil der Beigeladene keine Veranlassung zu dem Rechtsstreit gab, erscheint es billig, seine au脽ergerichtlichen Kosten dem unterliegenden Kl盲ger aufzuerlegen (搂 139 Abs. 4 FGO). Insoweit war von Amts wegen auch die Kostenentscheidung des FG zu berichtigen.

Fundstellen