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Entscheidungsstichwort (Thema)

Wirkung einer auf einer Teilungsanordnung beruhenden Erbauseinandersetzung

Leitsatz (amtlich)

Ist eine testamentarische Teilungsanordnung dahingehend zu verstehen, dass der Gewinn des einem der Erben zugeteilten Unternehmens von einem vor der Verteilung liegenden Zeitpunkt an dem 脺bernehmer zustehen soll, und verhalten sich die Erben dementsprechend, so ist dies auch steuerlich anzuerkennen. Die Anerkennung ist nicht bereits deswegen ausgeschlossen, weil die Auseinandersetzung erst nach Ablauf der im BMF-Schreiben vom 11. Januar 1993 (BStBl I 1993, 62, Tz. 8 und 9) enthaltenen Frist von sechs Monaten nach dem Erbfall stattfindet.

Normenkette

EStG 搂搂听15-16; BGB 搂 2048

Verfahrensgang

Tatbestand

Der am 19. M盲rz 1987 verstorbene Ehemann der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) war einer der beiden Kommanditisten der Beigeladenen zu 1, einer GmbH & Co. KG (KG). Einziger Mitkommanditist war sein Bruder, der Beigeladene zu 2. Nach dem Gesellschaftsvertrag der KG sollte die Gesellschaft im Falle des Todes eines Gesellschafters mit dessen Erben fortgesetzt werden (sog. einfache Nachfolgeklausel). Der Ehemann der Kl盲gerin wurde aufgrund eines gemeinschaftlichen Testaments zu gleichen Teilen von seiner Ehefrau und seinem Bruder, dem Beigeladenen zu 2 beerbt. Dieses Testament enthielt eine Teilungsanordnung, derzufolge der Beigeladene zu 2 u.a. den Kommanditanteil des Erblassers an der KG (wie auch den entsprechenden Gesch盲ftsanteil an der GmbH) erhalten sollte. Au脽erdem sollte er das Gesch盲ftsgrundst眉ck erhalten, an dem der Kl盲gerin allerdings das Nie脽brauchsrecht zustehen sollte. Das Nie脽brauchsrecht sollte u.a. mit der Auflage einger盲umt werden, dass die Kl盲gerin die mit der Gesellschaft abgeschlossenen Miet- und Pachtvertr盲ge fortsetzte und nicht wieder heiratete. Der 眉brige Nachlass sollte der Kl盲gerin zufallen. F眉r den Fall, dass bei der Auseinandersetzung Wertverschiedenheiten auftr盲ten, sollten sie nicht ausgeglichen werden.

Nach dem Tod des Erblassers f眉hrte der Beigeladene zu 2 (im folgenden: Schwager der Kl盲gerin) die Gesch盲fte der KG. Beide Erben sahen die Kl盲gerin nicht als Mitunternehmerin der KG an, weshalb sie auch keine gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungs- oder Kontrollrechte aus眉bte.

Unter dem Datum vom 19. Juni 1989 schlossen die Kl盲gerin und ihr Schwager unter Mitwirkung des Testamentsvollstreckers einen Erbauseinandersetzungsvertrag. In diesem Vertrag 眉bertrug die Kl盲gerin "in Erf眉llung der testamentarischen Teilungsanordnung" die Erbanspr眉che an den GmbH- und KG-Anteilen des Erblassers auf ihren Schwager. Das variable Kapitalkonto des Erblassers sollte mit Wirkung auf den Todestag 眉bergehen. Des Weiteren 眉bertrug die Kl盲gerin auf ihren Schwager ihre Erbanspr眉che am Betriebsgrundst眉ck. Sie selbst erhielt (im Wesentlichen) die Grundst眉cke des Privatverm枚gens. Sie verzichtete gegen眉ber der GmbH und der KG auf die ihr zustehende Witwenversorgung. Dar眉ber hinaus verzichtete sie auf das ihr lt. Testament einzur盲umende Nie脽brauchsrecht am Betriebsgrundst眉ck. F眉r die Aufgabe dieser Rechte sollte sie von ihrem Schwager den Betrag von 2,5 Mio. DM erhalten, auf den allerdings alle Zahlungen angerechnet werden sollten, die die Kl盲gerin bisher von ihrem Schwager oder der KG erhalten hatte. Einer weiteren Vertragsbestimmung zufolge hatte jede Vertragspartei grunds盲tzlich die einkommen- und erbschaftsteuerlichen Folgen f眉r sich selbst zu tragen. Abweichend hiervon sollte der Schwager der Kl盲gerin die Einkommensteuerschuld des Erblassers bis zu dessen Todeszeitpunkt tragen, soweit diese aus den Eink眉nften aus den Firmenbeteiligungen herr眉hrte.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) vertrat nach einer im Jahre 1991 durchgef眉hrten Betriebspr眉fung die Auffassung, dass die Kl盲gerin f眉r die Zeit vom 19. M盲rz 1987 (Erbfall) bis zum 19. Juni 1989 (Auseinandersetzungsvertrag) Mitunternehmerin gewesen sei, so dass ihr die anteiligen Gewinne zugerechnet werden m眉ssten.

Die Gewinnfeststellungsbescheide f眉r die Jahre 1987 und 1988 wurden bestandskr盲ftig. Eine Klage auf 脛nderung dieser Bescheide nach den Vorschriften der 搂搂 172 ff. der Abgabenordnung (AO 1977) blieb erfolglos. Die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision hat der Senat mit Beschluss vom 4. November 1998 IV B 146/97 (BFH/NV 1999, 589) als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

F眉r das Streitjahr 1989 erlie脽 das FA einen Gewinnfeststellungsbescheid, in dem es der Kl盲gerin f眉r die Zeit vom 1. Januar bis zum 19. Juni 1989 einen laufenden Gewinnanteil in H枚he von 1 080 494 DM und einen Ver盲u脽erungsverlust in H枚he von 232 714 DM zurechnete. Den Verlust hatte das FA wie folgt errechnet:

Abfindungszahlung insgesamt2 500 000 DM abzgl. Pensionsanspruch (Vorabgewinn) 336 925 DM2 163 075 DM abzgl. Kapitalkonto am 19. Juni 19892 395 789 DM Ver盲u脽erungsverlust 232 714 DM Auch die gegen diesen Bescheid erhobene Klage, mit der die Kl盲gerin geltend machte, zu keiner Zeit Mitunternehmerin der KG gewesen zu sein, wies das Finanzgericht (FG) als unbegr眉ndet zur眉ck. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 386 ver枚ffentlicht.

Hiergegen richtet sich die vom Senat mit Beschluss vom 4. November 1998 IV B 136/98 (BFHE 187, 461, BStBl II 1999, 291) zugelassene Revision, mit der urspr眉nglich ein wesentlicher Verfahrensmangel und die Verletzung materiellen Rechts ger眉gt wurden.

Die Kl盲gerin beantragte im Revisionsverfahren zun盲chst 鈥昬rstmalig鈥� f眉r das Streitjahr 1989 die Zurechnung eines Gewinnanteils in H枚he von 1 080 494 DM sowie eines Verlusts in H枚he von 3 081 788 DM, insgesamt also eines Verlusts von 2 001 294 DM. In der m眉ndlichen Verhandlung hat sie ihr Revisionsbegehren eingeschr盲nkt. Sie beantragt nunmehr, das Urteil des FG M眉nster vom 23. September 1997 1 K 1427/96 F, soweit das Streitjahr 1989 betroffen ist, aufzuheben und unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 12. M盲rz 1996 den Gewinnfeststellungsbescheid f眉r 1989 vom 13. September 1995 in der Weise zu 盲ndern, dass die Kl盲gerin nicht Feststellungsbeteiligte ist und ihr weder ein laufender Gewinn noch ein Ver盲u脽erungsverlust zugerechnet wird.

Das FA und die Beigeladenen beantragen, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils, soweit das Streitjahr 1989 betroffen ist, zur Aufhebung der Einspruchsentscheidung sowie zur 脛nderung des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheides.

1. Der Kl盲gerin sind f眉r die Zeit vom Todestag des Erblassers (19. M盲rz 1987) bis zum Tag der Erbauseinandersetzung (19. Juni 1989) keine Gewinne der KG zuzurechnen. Das folgt aus der Teilungsanordnung, an die sich die Erben gehalten haben.

a) Allerdings hat der Bundesfinanzhof (BFH) im Anschluss an die herrschende Meinung und die Verwaltungsauffassung mehrfach entschieden, dass auch bei Bestehen einer Teilungsanordnung (搂 2048 des B眉rgerlichen Gesetzbuches 鈥旴GB鈥�) der weichende Erbe bis zur Erbauseinandersetzung an allen Nachlassgegenst盲nden gesamth盲nderisch beteiligt ist (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1990 IV R 107/89, BFHE 163, 186, BStBl II 1992, 510, und vom 15. M盲rz 1994 IX R 84/89, BFH/NV 1994, 847; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen 鈥旴MF鈥� vom 11. Januar 1993, BStBl I 1993, 62, Tz. 76; Groh, Der Betrieb 鈥旸B鈥� 1992, 1312; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 搂 16 Rdnr. 611; Littmann/H枚rger, Das Einkommensteuerrecht, 搂 16 EStG Rdnr. 553, jeweils m.w.N.). Das gilt prinzipiell auch f眉r den zum Nachlass geh枚renden Anteil an einer KG, sofern der Gesellschaftsvertrag keine qualifizierte Nachfolgeklausel enth盲lt. Die Besonderheit eines solchen Falles liegt lediglich darin, dass eine Miterbengemeinschaft nicht Mitglied einer werbenden Personengesellschaft sein kann; deshalb geht die Beteiligung im Weg der Einzelrechtsnachfolge auf die Erben 眉ber (Senatsurteil in BFHE 163, 186, BStBl II 1992, 510). Der BFH ist demnach der von Flume (DB 1990, 2390, 2391) und Knobbe-Keuk (Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 816 f.) vertretenen Ansicht nicht gefolgt, derzufolge der durch eine Teilungsanordnung beg眉nstigte Erbe schon vom Zeitpunkt des Erbfalls an wirtschaftlicher Inhaber der Beteiligung des Erblassers ist (Knobbe-Keuk, a.a.O., Fn. 207; Groh, DB 1991, 724, 726).

b) Geht man mit der BFH-Rechtsprechung davon aus, dass die Ergebnisse eines im Nachlass befindlichen Unternehmens nicht eo ipso vom Zeitpunkt des Erbfalls an dem durch eine Teilungsanordnung vorgesehenen 脺bernehmer-Erben zuzurechnen sind, so muss sich die steuerliche Behandlung doch an den zivilrechtlichen Vorgaben des jeweiligen Einzelfalls orientieren. Der BFH-Rechtsprechung liegt die 脺berlegung zugrunde, dass die Gewinne des zum Nachlass geh枚renden Unternehmens ganz oder teilweise der Erbengemeinschaft zuflie脽en und daran alle Miterben tats盲chlich teilhaben, sei es auch erst im Rahmen einer vergleichsweisen Auseinandersetzung. In diesem Fall erweist sich, dass das gewerbliche Unternehmen objektiv tats盲chlich f眉r Rechnung aller Miterben gef眉hrt wird. Allerdings wird der Umfang der steuerrechtlichen Zuordnung von Gewinnanteilen vom Ausma脽 der tats盲chlichen Teilhabe der einzelnen Miterben an den Gewinnen bestimmt. Kein Steuerpflichtiger braucht ein Einkommen zu versteuern, das tats盲chlich nicht ihm, sondern einem anderen zugeflossen ist (Senatsurteil vom 12. Januar 1978 IV R 5/75, BFHE 124, 436, BStBl II 1978, 333).

c) Wenn es die Rechtsprechung abgelehnt hat, den durch eine Teilungsanordnung beg眉nstigten Erben als wirtschaftlichen Inhaber der Beteiligung des Erblassers anzusehen, so l盲sst sich das damit rechtfertigen, dass zun盲chst nicht feststeht, ob es zu der vom Erblasser vorgesehenen Verteilung kommen wird; die Teilungsanordnung hat n盲mlich keine dingliche Zuordnung zur Folge, vielmehr kommt ihr lediglich schuldrechtliche Bedeutung zu (D眉tz in M眉nchener Kommentar zum B眉rgerlichen Gesetzbuch 鈥昅眉nchKomm鈥�, 搂 2048 Rdnr. 8). Die Teilungsanordnung enth盲lt oft lediglich die Befugnis eines Erben, einen Nachlassgegenstand (meist gegen Ausgleichszahlung) zu 眉bernehmen oder davon abzusehen (sog. 脺bernahmerecht, D眉tz, M眉nchKomm, 搂 2048 Rdnr. 9). In diesem Fall ist eine Willenserkl盲rung des 脺bernahmeberechtigten erforderlich, um den Anspruch auf Zuteilung zu begr眉nden. Aber auch in den F盲llen, in denen die Teilungsanordnung so zu verstehen ist, dass der Erblasser einen Nachlassgegenstand selbst einem der Erben zuweisen wollte, k枚nnen sich die Erben 眉ber die vom Erblasser getroffene Teilungsanordnung einverst盲ndlich hinwegsetzen (D眉tz, M眉nchKomm, 搂 2048 Rdnr. 15). Die Erben k枚nnen sich ferner an die Teilungsanordnung halten, jedoch vereinbaren, dass die Nichtbeg眉nstigten an den bis zur Auseinandersetzung angefallenen Gewinnen des von der Teilungsanordnung betroffenen Unternehmens im Wege h枚herer Ausgleichszahlungen teilhaben. Gegen den Willen des beg眉nstigten Miterben wird eine solche Form der Auseinandersetzung indessen regelm盲脽ig nicht m枚glich sein.

d) Zivilrechtlich rechnen die seit Erbfall angefallenen Nutzungen des durch Teilungsanordnung einem der Erben zugewiesenen Verm枚gensgegenstandes regelm盲脽ig nicht zur Teilungsmasse. Das ergibt sich aus dem Rechtsgedanken des 搂 2184 BGB, demzufolge dem Verm盲chtnisnehmer die seit dem Anfall des Verm盲chtnisses gezogenen Fr眉chte geb眉hren (Urteil des Bundesgerichtshofs 鈥旴GH鈥� vom 24. Januar 1962 V ZR 6/61, Zeitschrift f眉r das Notariat in Baden-W眉rttemberg 鈥旴WNotZ鈥� 1962, 259). In diesem Urteil hat der BGH entschieden, dass der Wille der zuwendenden Eltern gew枚hnlich dahin gehen wird, dem 眉bernahmeberechtigten Abk枚mmling die Fr眉chte alsbald nach der (einseitigen) Aus眉bung des 脺bernahmerechts und nicht erst von der tats盲chlichen Aufteilung des Nachlasses an 鈥昬twa nach Erledigung eines Rechtsstreits鈥� zukommen zu lassen. F眉r den Fall der vom Erblasser selbst getroffenen Zuweisung eines Nachlassgegenstandes wird im zivilrechtlichen Schrifttum konsequenterweise angenommen, dass dem durch die Teilungsanordnung beg眉nstigten Erben die Fr眉chte des ihm zugedachten Nachlassgegenstandes von dem Zeitpunkt an zustehen, von dem an er die Durchf眉hrung der Teilungsanordnung verlangen kann (Soergel/Wolf, B眉rgerliches Gesetzbuch, 搂 2048 Rdnr. 13; D眉tz, M眉nchKomm, 搂 2048 Rdnr. 20). Das ist nach 搂 2042 BGB im Regelfall der Zeitpunkt des Erbfalls ("jederzeit" 鈥晇gl. Lange/Kuchinke, Lehrbuch des Erbrechts, 搂 44 III 4 d; D眉tz, M眉nchKomm, 搂 2042 Rdnr. 8; Flume, DB 1990, 2390, 2391). Die Zuweisung der Fr眉chte ist zwar bis zur Auseinandersetzung hinausgeschoben, erfolgt aber gleichwohl mit Wirkung f眉r die Vergangenheit (Lange/Kuchinke, a.a.O., 搂 44 III 4 d; D眉tz, M眉nchKomm, 搂 2042 Rdnr. 8). Aus dem von den Beigeladenen f眉r ihre gegenteilige Ansicht herangezogenen Beschluss des Oberlandesgerichts (OLG) Neustadt vom 2. Februar 1960 2 W 151/59 (Monatsschrift f眉r Deutsches Recht 鈥昅DR鈥� 1960, 497) ergibt sich nichts anderes. In ihm wird lediglich festgestellt, dass den einzelnen Erben mit Eintritt des Erbfalls keine Forderung gegen die anderen auf Auflassung des ihnen zugedachten Grundst眉cks zusteht.

e) Steuerlich folgt hieraus, dass zwar der durch eine Teilungsanordnung beg眉nstigte Erbe das ihm zugedachte Unternehmen oder den Mitunternehmeranteil nicht unmittelbar vom Erblasser, sondern durch Auseinandersetzung mit den 眉brigen Erben erh盲lt. Wenn jedoch die Gewinne des Unternehmens dem Beg眉nstigten nach den vorstehend dargestellten Grunds盲tzen von einem fr眉heren Zeitpunkt an geb眉hren und sich die Erben tats盲chlich demgem盲脽 verhalten, muss das Steuerrecht dem Umstand Rechnung tragen, dass die nichtbeg眉nstigten Erben insoweit nicht an den Gewinnen teilhaben.

In einem solchen Fall ist der "weichende" Erbe allenfalls f眉r eine logische Sekunde im Zeitpunkt des Erbfalls als Mitunternehmer anzusehen. F眉r die Zeit danach schlie脽t das Fehlen einer Gewinnbeteiligung die Mitunternehmerstellung aus.

f) Allerdings besteht bis zur tats盲chlichen Auseinandersetzung ein Schwebezustand, weil zun盲chst 鈥昷edenfalls f眉r die Finanzbeh枚rde鈥� nicht feststeht, ob der "weichende" Erbe nicht doch etwa in Form einer Ausgleichszahlung an den Unternehmensgewinnen beteiligt wird. Es bieten sich zwei M枚glichkeiten an, in welcher Weise diesem Schwebezustand steuerlich Rechnung getragen werden kann.

Denkbar w盲re, dass eine Teilungsanordnung, die dem beg眉nstigten Erben die Unternehmensgewinne bereits ab dem Zeitpunkt des Erbfalls zuweist, eine Vermutung daf眉r begr眉ndet, dass der "weichende" Erbe bereits w盲hrend des Schwebezustands nicht Mitunternehmer ist. Die Vermutung w眉rde erst dadurch widerlegt, dass sich die Erben tats盲chlich anders verhalten. Eine andere M枚glichkeit best眉nde darin, die in der Auseinandersetzungsvereinbarung getroffene Abrede 眉ber die zeitliche Zurechnung der Gewinne r眉ckwirkend anzuerkennen.

Selbst wenn man sich der Betrachtungsweise, dass die Teilungsanordnung, solange sie beachtet wird, eine Vermutung gegen die Mitunternehmerstellung des "weichenden" Erben begr眉ndet, nicht folgen wollte, so st眉nde jedenfalls der r眉ckwirkenden Anerkennung der Auseinandersetzung nichts entgegen.

aa) In seinem Beschluss vom 5. Juli 1990 GrS 2/89 (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837) hat der Gro脽e Senat des BFH ausgef眉hrt, dass sich die steuerliche Anerkennung einer r眉ckwirkenden Auseinandersetzungsvereinbarung nach der auch sonst zur R眉ckwirkung von Vereinbarungen vertretenen Auffassung des BFH richtet. Er hat dabei auf die Entscheidungen vom 18. September 1984 VIII R 119/81 (BFHE 142, 130, BStBl II 1985, 55) und vom 23. April 1975 I R 234/74 (BFHE 115, 488, BStBl II 1975, 603) verwiesen. In der Entscheidung in BFHE 142, 130, BStBl II 1985, 55 wird hervorgehoben, dass eine Ausnahme vom R眉ckwirkungsverbot zugelassen wird, wenn sich die R眉ckwirkung nur 眉ber eine kurze Zeit erstreckt, insbesondere dann, wenn mit der R眉ckbeziehung kein steuerlicher Vorteil erstrebt, sondern lediglich eine Vereinfachung der Besteuerung bezweckt wird. Im Hinblick hierauf erkennt die Finanzverwaltung eine r眉ckwirkende Auseinandersetzungsvereinbarung in der Regel dann als steuerlich unsch盲dlich an, wenn sie innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall erfolgt (BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 62, Tz. 8 und 9).

bb) Das zweite im Beschluss in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837 zitierte BFH-Urteil (in BFHE 115, 488, BStBl II 1975, 603) bezieht sich auf eine andere Gruppe von R眉ckwirkungsf盲llen. In ihm wird darauf hingewiesen, dass die Rechtsprechung die steuerliche R眉ckwirkung von Vergleichen wiederholt anerkannt hat (vgl. auch Groh, DB 1990, 2135). So ist beispielsweise ein Vergleich, mit dem sich nach einer Testamentsanfechtung die Testamentserben und die Anfechtenden darauf einigen, dass jedem von ihnen vom Tag des Erbfalls an ein Teil der Erbmasse (nebst Eink眉nften) zustehen soll, auch einkommensteuerlich zu beachten. Das gilt auch dann, wenn zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzung mehr als vier Jahre liegen (Senatsurteil vom 14. Oktober 1966 IV 61/64, BFHE 87, 387, BStBl III 1967, 175). In j眉ngster Zeit hatte der Senat einen Fall zu entscheiden, in dem aufgrund eines Vergleichs der Testamentserbe dem das Testament anfechtenden Erbpr盲tendenten zur Vermeidung weiterer Streitigkeiten einen Mitunternehmeranteil aus dem Nachlass 眉bertragen hatte. In einem solchen Fall muss sich der Erwerber zwar so behandeln lassen, als sei er von Anfang an Erbe geworden, es ist jedoch steuerlich zu beachten, wenn aufgrund des Vergleichs die Ertr盲gnisse dem Erwerber erst ab Vertragsschluss zustehen (Urteil vom 13. Februar 1997 IV R 15/96, BFHE 183, 39, BStBl II 1997, 535).

cc) Einigen sich die Erben in der Auseinandersetzungsvereinbarung dar眉ber, dass der Gewinn des einem von ihnen zugeteilten Unternehmens 鈥昬ntsprechend der durch die Teilungsanordnung geschaffenen Zivilrechtslage鈥� von einem vor der Verteilung liegenden Zeitpunkt an dem 脺bernehmer zustehen soll, so liegt hierin zwar nicht notwendigerweise ein Vergleich 眉ber eine streitige Rechtsfrage. Wie der Streitfall zeigt, ist es auch denkbar, dass sich die Erben zwar von Anfang an 眉ber die zeitliche Zuordnung der Unternehmensgewinne einig waren, die Auseinandersetzung sich jedoch wegen anderer Streitfragen 眉ber die von Rechtsprechung und Verwaltung tolerierte kurze Zeit hinaus verz枚gert hat. Derartige Unsicherheiten k枚nnen insbesondere hinsichtlich des Nachlasswertes bestehen (vgl. Urteil des FG Niedersachsen vom 20. Oktober 1993 XIII 287/89, rkr., EFG 1994, 507). Die steuerliche Anerkennung der R眉ckwirkung in derartigen F盲llen begegnet deswegen keinen Bedenken, weil Manipulationen ausgeschlossen erscheinen. Wollte man der R眉ckwirkung unter diesen Umst盲nden die Anerkennung verweigern, k枚nnte der "脺bernehmer"-Erbe durch Hinausz枚gern der Auseinandersetzungsvereinbarung erreichen, dass der "weichende" Erbe Gewinnanteile versteuern m眉sste, die ihm zivilrechtlich nicht zustehen. Durch die von der Finanzverwaltung vorgesehene L枚sung, dass bei einem Streit 眉ber den Nachlasswert eine steuerliche R眉ckwirkung nur dann anzuerkennen ist, wenn der Erbauseinandersetzungsvertrag zumindest dem Grund nach 鈥昦lso ggf. unter Hintanstellung der Wertermittlung鈥� innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall geschlossen wird (BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 62, Tz. 8 und 9), l盲sst sich dieser Gefahr nicht wirksam vorbeugen (vgl. auch FG Niedersachsen in EFG 1994, 507).

dd) Der Senat hat erwogen, ob dem Erfordernis, dass ein Miterbe nicht Gewinne versteuern muss, an denen er nicht teilgehabt hat, auf andere Weise Rechnung getragen werden kann. Zu denken w盲re daran, dass im Jahr der Auseinandersetzung die den "weichenden" Erben zugerechneten Gewinnanteile deren Ver盲u脽erungsgewinne vermindern (Erh枚hung der Kapitalkonten), oder, sofern keine Abfindungszahlungen erfolgen, zu Ver盲u脽erungsverlusten f眉hren. Hiervon ist im Streitfall das FA ausgegangen, indem es f眉r die Kl盲gerin einen Ver盲u脽erungsverlust in H枚he von 232 714 DM festgestellt hat. Auch die Kl盲gerin begehrte in ihrer Revisionsbegr眉ndung die Feststellung eines solchen Verlustes, allerdings in H枚he von rd. 2 Mio. DM. Gegen eine solche L枚sung spricht jedoch, dass bei ihrer Anwendung Ausgleichszahlungen, die an sich zu einem steuerbeg眉nstigten Gewinn i.S. der 搂搂 16 Abs. 1, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) f眉hren w眉rden (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 62, Tz. 21), mit dem f眉r laufende Eink眉nfte geltenden Steuersatz zu versteuern w盲ren.

g) Im Streitfall sind nach den vorstehend dargestellten Grunds盲tzen die Voraussetzungen f眉r eine Zurechnung der Gewinne beim beg眉nstigten Erben, dem Schwager der Kl盲gerin, erf眉llt. Die Teilungsanordnung sah keine Gewinnbeteiligung der Kl盲gerin vor. Die Zahlung einer Ausgleichszahlung war ausdr眉cklich ausgeschlossen. Die Miterben haben sich dementsprechend dahin gehend geeinigt, dass die anteiligen Unternehmensgewinne vom Tag des Erbfalls an dem Schwager der Kl盲gerin zustehen sollten. Die Kl盲gerin hat mithin an den Gewinnen der KG nicht teilgehabt. Zwar enth盲lt das FG-Urteil den Satz, die Kl盲gerin habe in dem Zeitraum zwischen Erbfall und Auseinandersetzung "die auf sie entfallenden Gewinnanteile" tats盲chlich erhalten. Diese nicht n盲her begr眉ndete Feststellung widerspricht jedoch den vom FG in Bezug genommenen Regelungen des Auseinandersetzungsvertrags vom 19. Juni 1989 und ist daher f眉r das Revisionsgericht nicht bindend (Gr盲ber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 搂 118 Rdnr. 41, m.w.N.). Im Auseinandersetzungsvertrag ist bestimmt (搂 5, letzter Absatz), dass der Saldo des variablen Kontos des Erblassers per Todestag mit allen Rechten und Pflichten von der Kl盲gerin auf ihren Schwager 眉bertragen wird. Das bedeutet, dass die Gewinne, die diesem Konto nach dem Todestag gutgeschrieben wurden, dem Schwager als Unternehmensnachfolger zugute kommen sollten. Daf眉r spricht auch 搂 6 Buchst. c der Vereinbarung. Diese Regelung sieht vor, dass die Kl盲gerin f眉r den Verzicht auf ihre betriebliche Witwenversorgung und auf das ihr in der Teilungsanordnung zugedachte Nie脽brauchsrecht am Betriebsgrundst眉ck einen Betrag in H枚he von 2,5 Mio. DM erhalten sollte, dass hierauf jedoch s盲mtliche Zahlungen, die die Kl盲gerin nach dem 31. Oktober 1988 von ihrem Schwager und den Gesellschaften (GmbH und KG) erhalten hatte, anzurechnen sein sollten. Sofern die Kl盲gerin mithin 眉berhaupt Betr盲ge erhalten haben sollte, die aus Gewinnen der KG herr眉hren, waren diese jedenfalls insofern im Wege der Anrechnung zur眉ckzugew盲hren, als sie nach dem 31. Oktober 1988 entnommen waren. Auch der zwischen Erbfall und Auseinandersetzung liegende Zeitraum ist nicht geeignet, Zweifel daran zu begr眉nden, dass die Unternehmensgewinne nach den Vorstellungen der Erben nicht von Anfang an dem Schwager der Kl盲gerin zustehen sollten. Allerdings kann sich nach Ablauf der unter den gegebenen Umst盲nden f眉r die Auseinandersetzung ben枚tigten Zeitspanne die Vermutung, dass sich die Erben an die Teilungsanordnung zu halten gedenken, zunehmend abschw盲chen, wenn Erben die Auseinandersetzung hinausz枚gern (vgl. auch BFH-Urteil vom 10. Februar 1987 VIII R 297/81, BFH/NV 1987, 637).

Im Streitfall hat sich die Erbauseinandersetzung nach dem 眉bereinstimmenden Vortrag der Beteiligten deswegen verz枚gert, weil Uneinigkeit 眉ber den Wert des der Kl盲gerin einger盲umten Nie脽brauchs am Betriebsgrundst眉ck bestand. Angesichts der bestehenden Schwierigkeiten war der Zeitraum zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzung mit zwei Jahren und drei Monaten nicht ungew枚hnlich lang.

2. Die Kl盲gerin hat anl盲sslich der Erbauseinandersetzung keinen Ver盲u脽erungsgewinn erzielt.

a) Allerdings w盲re es zu einem Ver盲u脽erungsgewinn gekommen, wenn sie f眉r die Aufgabe ihres Erbanteils am Mitunternehmeranteil ihres verstorbenen Ehemannes eine Abfindung erhalten h盲tte (vgl. Schmidt, a.a.O., 搂 16 Rdnr. 610, m.w.N.). Hiervon sind offenbar das FA und auch die Kl盲gerin selbst im ersten Rechtszug ausgegangen. Die Umst盲nde des Streitfalls rechtfertigen eine solche Annahme jedoch nicht. Der Schwager der Kl盲gerin sollte der Teilungsanordnung zufolge, an die sich die Auseinandersetzungsvereinbarung gehalten hat, den Mitunternehmeranteil des Erblassers ohne Ausgleichszahlung erhalten. Der Kl盲gerin sollte allerdings u.a. ein Nie脽brauch an dem zum Sonderbetriebsverm枚gen des Erblassers geh枚renden Betriebsgrundst眉ck einger盲umt werden. Die Abfindung in H枚he von 2,5 Mio. DM hat die Kl盲gerin f眉r den Verzicht auf ihre Witwenversorgung sowie daf眉r erhalten, dass dieses Nie脽brauchsrecht nicht bestellt worden ist.

b) Geht man davon aus, dass zwar der durch eine Teilungsanordnung beg眉nstigte Erbe das ihm zugedachte Unternehmen oder den Mitunternehmeranteil nicht unmittelbar vom Erblasser, sondern durch Auseinandersetzung mit den 眉brigen Erben erh盲lt (s.o. unter 1. e), so ist der Teilbetrag f眉r die Abgeltung des Pensionsanspruchs als Sonderverg眉tung i.S. des 搂 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu behandeln. Da 鈥昻ach dem vorstehend unter 1. Ausgef眉hrten鈥� mangels Gewinnbeteiligung die Mitunternehmerstellung der Kl盲gerin vom Zeitpunkt des Erbfalls an nicht mehr bestand, war die Sonderverg眉tung in der Gewinnermittlung des Jahres 1987 zu erfassen.

c) Die Vereinnahmung des f眉r den Verzicht auf den Nie脽brauch gezahlten Betrages in H枚he von 2 163 075 DM unterliegt nicht der Einkommensteuer.

aa) Das betrieblich genutzte Grundst眉ck, an dem der Kl盲gerin der testamentarischen Teilungsanordnung zufolge ein Nie脽brauch bestellt werden sollte, geh枚rte zum Sonderbetriebsverm枚gen des Erblassers. W盲re dieses Grundst眉ck im Rahmen der Erbauseinandersetzung auf die Kl盲gerin 眉bertragen worden, h盲tte das wegen ihres Ausscheidens aus der KG zu einer Entnahme und damit zu einer Aufdeckung der stillen Reserven gef眉hrt. Das Grundst眉ck wurde jedoch nicht auf die Kl盲gerin, sondern auf deren Schwager 眉bertragen, auf den auch der Mitunternehmeranteil des Erblassers 眉berging. Mithin ist es zu keiner Entnahme des Grundst眉cks gekommen.

bb) W盲re entsprechend der Teilungsanordnung der Nie脽brauch an dem Grundst眉ck zugunsten der Kl盲gerin tats盲chlich bestellt worden, so h盲tte auch hierin keine Entnahme des Grundst眉cks gelegen. Etwas anderes k枚nnte nur dann gelten, wenn die Kl盲gerin infolge der Nie脽brauchsbestellung wirtschaftliche Eigent眉merin des Grundst眉cks geworden w盲re. Das ist jedoch nicht der Fall, wenn das Grundst眉ck 鈥晈ie in der Teilungsanordnung vorgesehen und von den Beteiligten tats盲chlich durchgef眉hrt鈥� im Wege der Vermietung an den Betriebsinhaber weiterhin dem Betrieb des Unternehmens dient und wenn es nach Beendigung des lebenslangen Nie脽brauchs voraussichtlich weiterhin betrieblich genutzt wird (BFH-Urteil vom 1. M盲rz 1994 VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241, unter III. 3. c, bb der Gr眉nde; W眉llenkemper, Finanz-Rundschau 鈥旻R鈥� 1991, 101, 102). Nach der st盲ndigen Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschlie脽t, wird auch das Nie脽brauchsrecht nicht entnommen (BFH-Urteile vom 30. Oktober 1984 IX R 2/84, BFHE 143, 317, BStBl II 1985, 610, unter 3. b der Gr眉nde; in BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241, unter III. 3. c, bb, bbb (3) der Gr眉nde; weitere Nachweise bei Schmidt, FR 1988, 133).

cc) Da die Kl盲gerin mangels Teilhabe am Gewinn vom Zeitpunkt des Erbfalls an nicht mehr als Mitunternehmerin anzusehen war, h盲tte der Nie脽brauch 鈥晈盲re er bestellt worden鈥� zu ihrem Privatverm枚gen geh枚rt. Sie h盲tte die von der KG gezahlten Mieten als Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung versteuern m眉ssen.

dd) Auch die Abl枚sung des bestellten Nie脽brauchsrechts h盲tte nicht zu steuerpflichtigen Eink眉nften der Kl盲gerin gef眉hrt. Der BFH hat mit Urteil vom 9. August 1990 X R 140/88 (BFHE 161, 531, BStBl II 1990, 1026) entschieden, dass der Verzicht auf ein testamentarisch vermachtes obligatorisches Wohnrecht gegen Entgelt im privaten Bereich nicht steuerbar ist. Das Gleiche muss f眉r den entgeltlichen Verzicht auf einen aufgrund testamentarischer Teilungsanordnung einger盲umten Nie脽brauch gelten (BMF-Schreiben vom 24. Juli 1998, BStBl I 1998, 914 Tz. 64). Schlie脽lich kommt keine andere steuerliche Behandlung in Betracht, wenn der in der testamentarischen Teilungsanordnung vorgesehene Nie脽brauch nicht bestellt wird, sondern der zur Nie脽brauchsbestellung verpflichtete Miterbe statt dessen eine Abfindungszahlung leistet.

ee) Da im Streitfall der Nie脽brauch zum Privatverm枚gen geh枚rt h盲tte (s. oben unter 2. c, cc), ist auch die Abl枚sesumme dem Bereich der privaten Verm枚gensverwaltung zuzurechnen.

3. Die Zahlungen, die die KG an die Kl盲gerin f眉r die Nutzung des Betriebsgrundst眉cks leistete, sind von der Kl盲gerin als Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung zu versteuern. Sie stellen keine Sonderverg眉tungen i.S. des 搂 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG dar, weil die Kl盲gerin nach dem vorstehend Ausgef眉hrten vom Zeitpunkt des Erbfalls an mangels Gewinnbeteiligung nicht mehr als Mitunternehmerin anzusehen war.

Fundstellen