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Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufwendungen f眉r Praktika w盲hrend des Studiums

Leitsatz (NV)

1. Aufwendungen f眉r studienbegleitende Praktika k枚nnen auch bei einer erstmaligen Berufsausbildung vorab entstandene Werbungskosten gem盲脽 搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG darstellen. Erforderlich ist ein hinreichend konkreter, objektiv feststellbarer Zusammenhang mit k眉nftigen steuerbaren Einnahmen aus einer beruflichen T盲tigkeit.

2. Ein hinreichend konkreter erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang ist nicht dadurch ausgeschlossen, dass das Studium oder der Studiengang nicht auf eine ganz bestimmte berufliche T盲tigkeit zugeschnitten oder die Praktika nicht auf eine Anstellung bei einem bestimmten Arbeitgeber gerichtet sind.

Normenkette

EStG 搂听9 Abs. 1 S. 1, 搂听10 Abs. 1 Nr. 7

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Streitig ist, ob Aufwendungen im Rahmen verschiedener studienbegleitender Praktika w盲hrend eines nicht berufsbegleitenden Erststudiums als vorweggenommene Erwerbsaufwendungen zu ber眉cksichtigen sind.

Der im Streitjahr (1996) 23 Jahre alte Kl盲ger, Revisionsbeklagte und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) studierte im Anschluss an seine Schulausbildung zun盲chst Betriebswirtschaftslehre (BWL) im Grundstudium von Oktober 1992 bis Juli 1994. Nachdem er das Vordiplom im September 1994 erworben hatte, folgte ein einj盲hriges Auslandsstudium in A. Im Hauptstudium studierte er BWL von Oktober 1995 bis September 1998 in B. Daneben war der Kl盲ger als studentische Hilfskraft am Lehrstuhl f眉r Internationale Unternehmensrechnung t盲tig. Weiter absolvierte er studienbegleitend mehrere gering verg眉tete Praktika. So war er im Streitjahr in der Steuerabteilung bei E, im Universit盲tsseminar der Wirtschaft (USW) in C und bei seinem sp盲teren Arbeitgeber bzw. ihm angeh枚rige oder verbundene Unternehmen im Rahmen einiger Praktika w盲hrend des Studiums im Hinblick auf eine sp盲tere Anstellung t盲tig. Von Februar bis April 1996 arbeitete er bei Z, von August 1997 bis Oktober 1997 bei X und von M盲rz bis April 1998 bei D.

Im November 1998 wurde der Kl盲ger als Associate bei D eingestellt.

In der Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr erkl盲rte der Kl盲ger einen 奥别谤产耻苍驳蝉办辞蝉迟别苍眉产别谤蝉肠丑耻蝉蝉 bei seinen Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit in H枚he von 25 282 DM, den er wie folgt ermittelte:

Der Beklagte, Revisionskl盲ger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ber眉cksichtigte Einnahmen in H枚he von 9 557 DM sowie Werbungskosten in H枚he von 3 541 DM und setzte die Einkommensteuer f眉r das Streitjahr auf 0 DM fest. Die restlichen Aufwendungen sah das FA als Berufsausbildungskosten i.S. des

搂 10 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an und lie脽 diese nur mit dem H枚chstbetrag von 1 800 DM als Sonderausgaben zum Abzug zu. Danach wurde angesichts eines zum 31. Dezember 1995 verbleibenden Verlustabzugs (4 077 DM) und eines Verlustabzugs im Streitjahr (2 326 DM) ein zum 31. Dezember 1996 verbleibender Verlustabzug in H枚he von 1 751 DM festgestellt.

Gegen diese Verlustfeststellung legte der Kl盲ger Einspruch ein.

Das FA half dem Einspruch teilweise ab. Als Einnahmen aus nichtselbst盲ndiger Arbeit ber眉cksichtigte es nunmehr lediglich die Verg眉tung aus der T盲tigkeit als studentische Hilfskraft (3 531 DM), so dass nach Abzug des Werbungskosten-Pauschbetrages (2 000 DM) Eink眉nfte in H枚he von 1 531 DM verblieben. Der Verlustabzug aus 1995 wurde r眉ckg盲ngig gemacht, der verbleibende Verlustabzug zum Ende des Veranlagungszeitraums 1996 auf 4 077 DM festgestellt. Das FA war der Ansicht, dass bei den restlichen drei Arbeitsverh盲ltnissen die Absicht gefehlt habe, einen 脺berschuss der Einnahmen 眉ber die Werbungskosten zu erzielen. Die Kosten k枚nnten auch nicht als vorab entstandene Werbungskosten im Hinblick auf eine sp盲tere T盲tigkeit des Kl盲gers anerkannt werden. Es handele sich n盲mlich um Ausbildungskosten, die nach dem Willen des Gesetzgebers nur als Sonderausgaben begrenzt abziehbar seien.

Mit der hiergegen erhobenen Klage trug der Kl盲ger vor, die vier Praktika dienten dem Berufseinstieg als Steuerassistent oder Steuerberater. Ohne noch weiter Kosten der doppelten Haushaltsf眉hrung geltend zu machen, beantragte er sinngem盲脽, den am Schluss des Veranlagungszeitraums 1996 verbleibenden Verlustabzug auf 27 432 DM (9 557 DM - 32 912 DM - 4 077 DM) gesondert festzustellen.

Das Finanzgericht (FG)gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 985 ver枚ffentlichten Gr眉nden nur teilweise statt. Es stellte den verbleibenden Verlustabzug zum 31. Dezember 1996 --unter Ber眉cksichtigung eines verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 1995 (4 077 DM) sowie eines negativen Gesamtbetrages der Eink眉nfte (9 860 DM)-- mit 13 937 DM gesondert fest und wies im 脺brigen die Klage ab. Neben den Einnahmen als studentische Hilfskraft (3 531 DM) seien auch die negativen Eink眉nfte aus der T盲tigkeit bei Z in H枚he von 11 991 DM (= 2 300 DM ./. 14 291 DM) sowie weitere gesch盲tzte Werbungskosten (1 400 DM) zu ber眉cksichtigen. Dagegen seien die negativen Eink眉nfte f眉r die weiteren Praktika bei der USW und bei E steuerlich nicht anzuerkennen. Sie dienten nur der Berufsvorbereitung im Rahmen des Studiums, seien nicht konkret auf eine Anstellung bei einem bestimmten Arbeitgeber gerichtet und wiesen keinen konkreten Bezug zu einer k眉nftigen Einkunftsart auf. Sie seien daher nur mit dem H枚chstbetrag von 2 400 DM als Berufsausbildungskosten zu ber眉cksichtigen. Weiter k枚nne die Abschreibung f眉r den Computer nicht ber眉cksichtigt werden, da die private Nutzung nicht nur von ganz untergeordneter Bedeutung sei.

Gegen die Entscheidung des FG haben nach Zulassung der Revision durch den erkennenden Senat sowohl das FA als auch der Kl盲ger Revision eingelegt.

Der Kl盲ger r眉gt mit seiner Revision die Verletzung von Bundesrecht. Unzutreffend habe das FG die Aufwendungen f眉r die beiden Inlandspraktika bei E und bei USW nicht als vorab entstandene Werbungskosten anerkannt, die Aufwendungen f眉r Fachliteratur und Kopien nur zu 50 v.H. sowie die Aufwendungen f眉r einen Computer 眉berhaupt nicht ber眉cksichtigt. Verfahrensfehlerhaft sei die in den Steuerakten befindliche Erkl盲rung zur beruflichen Nutzung des Computers nicht gew眉rdigt und kein Beweis zur beruflichen Nutzung des Computers erhoben worden.

Der Kl盲ger beantragt sinngem盲脽, das Urteil des FG M眉nster abzu盲ndern und den Bescheid zum 31. Dezember 1996 眉ber die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs dahin zu 盲ndern, dass unter Ber眉cksichtigung weiterer Werbungskosten in H枚he von 23 355 DM der verbleibende Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1996 von bisher 4 077 DM auf einen Betrag von 27 432 DM festgesetzt wird, hilfsweise, das Urteil des FG M眉nster aufzuheben und zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckzuverweisen.

Das FA beantragt sinngem盲脽, unter Aufhebung des Urteils des FG die Klage abzuweisen und die Revision des Kl盲gers als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Das FG habe entgegen der st盲ndigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Aufwendungen f眉r das Praktikum bei Z zu Unrecht als vorab entstandene Werbungskosten anerkannt. Vorab entstandene Werbungskosten m眉ssten in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit sp盲teren steuerpflichtigen Einnahmen stehen. Bei Ableistung des Praktikums bei Z habe noch kein ausreichender Zusammenhang mit der sp盲teren Anstellung bestanden. Jedenfalls k枚nne die Anerkennung von Werbungskosten nicht davon abh盲ngig sein, ob Jahre sp盲ter tats盲chlich eine Anstellung erfolge. Im Zeitpunkt der Praktika sei noch nicht einmal voraussehbar gewesen, ob und ggf. wann der Kl盲ger sein Studium beenden w眉rde. Eine Aussicht auf eine Anstellung sei auch nicht feststellbar gewesen, zumal der Kl盲ger in der Folgezeit auch bei einer anderen Firma ein Praktikum absolviert habe.

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II. Die Revision des Kl盲gers ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit die Klage abgewiesen wurde und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG nach 搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Vorentscheidung h盲lt revisionsrechtlicher Pr眉fung nicht stand, soweit das FG die Aufwendungen f眉r die Praktika des Kl盲gers bei der USW und bei E nicht als Werbungskosten, sondern als Berufsausbildungskosten qualifizierte und die vom Kl盲ger geltend gemachten Aufwendungen f眉r den PC nicht als Werbungskosten ber眉cksichtigte. Zur Feststellung der H枚he der vom Kl盲ger in Zusammenhang mit den beiden Praktika geltend gemachten Werbungskosten und zur Feststellung des Umfangs der beruflichen Nutzung des PC wird die Vorentscheidung aufgehoben und der Rechtsstreit an das FG zur眉ckverwiesen.

1. a) Aufwendungen f眉r eine Bildungsma脽nahme k枚nnen, sofern sie beruflich veranlasst sind, Werbungskosten sein. Liegt ein erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang vor, kommt es f眉r die steuerliche Ber眉cksichtigung der Aufwendungen nach der neueren Rechtsprechung des Senats nicht darauf an, ob ein neuer, ein anderer oder ein erstmaliger Beruf ausge眉bt werden soll. Eine berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur F枚rderung des Berufs get盲tigt werden. Dabei ist ausreichend, wenn die Ausgaben den Beruf des Arbeitnehmers im weitesten Sinne f枚rdern. Der erforderliche Veranlassungszusammenhang kann bei jedweder berufsbezogenen Bildungsma脽nahme erf眉llt sein (vgl. Urteile des Senats vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, zur Umschulung; vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407, zum berufsbegleitenden Erststudium; vom 22. Juli 2003 VI R 50/02, BFHE 202, 563, BStBl II 2004, 889, zum Universit盲tsstudium im Anschluss an Fachhochschulstudium; vom 20. Juli 2006 VI R 26/05, BStBl II 2006, 764, zum Hochschulstudium im Anschluss an Abitur).

Erzielt der Steuerpflichtige noch keine Einnahmen, k枚nnen vorab entstandene Werbungskosten gem盲脽 搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG vorliegen. Sie k枚nnen auch bei einer erstmaligen Berufsausbildung anzuerkennen sein. Ma脽gebend ist, dass die Aufwendungen beruflich veranlasst sind. Sie m眉ssen in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit k眉nftigen steuerbaren Einnahmen aus einer beruflichen T盲tigkeit stehen. Ein unmittelbarer oder bestimmter zeitlicher Zusammenhang mit Einnahmen ist nicht erforderlich. Danach k枚nnen auch die Kosten f眉r ein im Anschluss an das Abitur durchgef眉hrtes Hochschulstudium zur steuerlichen Ber眉cksichtigung von Bildungsaufwendungen als Werbungskosten f眉hren, wenn das aufgenommene Studium Berufswissen vermittelt, konkret und berufsbezogen auf eine Berufst盲tigkeit vorbereitet und damit Berufsausbildung darstellt. Es kommt insoweit nicht darauf an, dass das Studium oder der Studiengang bereits auf eine ganz bestimmte berufliche T盲tigkeit zugeschnitten ist. Nur dann, wenn gleichsam "ins Blaue hinein" studiert wird oder ansonsten private Gr眉nde f眉r die Aufnahme des Studiums nicht ausgeschlossen werden k枚nnen, fehlt der notwendige Veranlassungszusammenhang. Wegen der diesbez眉glichen Einzelheiten wird auf das Urteil des erkennenden Senats vom 20. Juli 2006 VI R 26/05, BStBl II 2006, 764 Bezug genommen.

b) Nach diesen Grunds盲tzen ist im Streitfall auf Grundlage der tats盲chlichen Feststellungen des FG der erforderliche erwerbsbezogene Veranlassungszusammenhang zwischen den durch die Praktika bei Z, USW und E entstandenen Aufwendungen und der k眉nftigen Berufst盲tigkeit des Kl盲gers zu bejahen. Daher sind 眉ber die vom FG bereits ber眉cksichtigten Werbungskosten眉bersch眉sse hinaus auch die Werbungskosten steuerlich anzuerkennen, soweit sie durch die bei der USW und bei E absolvierten weiteren Praktika entstanden waren.

aa) Angesichts des vom Kl盲ger gew盲hlten Studiengangs und der von ihm angestrebten T盲tigkeit bei einer gro脽en Steuerberater- oder Wirtschaftspr眉fungsgesellschaft erscheint nach Auffassung des Senats der erforderliche Veranlassungszusammenhang zwischen den von ihm absolvierten Praktika und seiner sp盲teren Berufsaus眉bung offenkundig. Die Praktika waren nach ihrem Inhalt und den damit verbundenen T盲tigkeiten schon so konkret auf die sp盲tere Berufst盲tigkeit des Kl盲gers ausgerichtet, dass weder von "ins Blaue hinein" unternommenen T盲tigkeiten gesprochen werden kann, noch sonstige private Gr眉nde f眉r diese T盲tigkeiten vorstellbar sind. Auch der Umstand, dass der Kl盲ger sich bereits im Hauptstudium seines Studiengangs befunden hatte, spricht deutlich f眉r die berufliche Veranlassung.

bb) Entgegen der Auffassung des FG ist ein hinreichend konkreter Veranlassungszusammenhang nicht mit der Begr眉ndung zu verneinen, dass die Praktika nicht auf eine Anstellung bei einem bestimmten Arbeitgeber gerichtet gewesen seien. Denn nach den vorstehend aufgef眉hrten Rechtsgrunds盲tzen muss das Studium oder der Studiengang nicht auf eine ganz bestimmte berufliche T盲tigkeit zugeschnitten sein; erst recht muss nicht schon der konkrete Arbeitgeber feststehen. Der erwerbsbezogene Veranlassungszusammenhang ergibt sich im Streitfall daraus, dass die im Bereich Rechnungslegung und Steuerberatung vom Kl盲ger absolvierten Praktika Berufswissen vermitteln, indem sie konkret und erwerbsbezogen auf die von ihm angestrebte Erwerbst盲tigkeit im Bereich Steuerberatung vorbereitet haben.

2. Weil das FG zu der H枚he der dem Kl盲ger durch die Praktika bei der USW und bei E entstandenen Aufwendungen noch keine Feststellungen getroffen hat, ist die Vorentscheidung aufzuheben und zur Nachholung der tats盲chlichen Feststellungen an das FG zur眉ckzuverweisen. Entsprechendes gilt f眉r die vom Kl盲ger geltend gemachten Aufwendungen f眉r seinen PC. Zur steuerlichen Behandlung privat angeschaffter, aber beruflich genutzter PC verweist der erkennende Senat auf seine Grundsatzentscheidung vom 19. Februar 2004 VI R 135/01, BFHE 205, 220, BStBl II 2004, 958 (vgl. auch Urteil vom 10. M盲rz 2004 VI R 44/02, BFH/NV 2004, 1242).

3. Die Revision des FA ist unbegr眉ndet; sie war daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat die Aufwendungen des Kl盲gers f眉r dessen Praktikum bei Z zu Recht als vorab entstandene Werbungskosten bei den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit ber眉cksichtigt.

Nach den vorgenannten Grunds盲tzen ist im Streitfall unter Ber眉cksichtigung der tats盲chlichen Feststellungen des FG der erforderliche erwerbsbezogene Veranlassungszusammenhang zwischen den praktikumsveranlassten Aufwendungen und der angestrebten Berufst盲tigkeit zu bejahen. Insoweit wird auf die Gr眉nde unter II. 1. Bezug genommen.

Fundstellen