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Leitsatz (amtlich)

1. Ein zur Zeit des Erlasses eines einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheides bereits aus einer Personengesellschaft ausgeschiedener Gesellschafter ist klagebefugt, auch wenn er nicht gesch盲ftsf眉hrungsbefugt war.

2. Zur Geltendmachung von Verlusten und zur Erhebung von Einwendungen gegen die Nichtanerkennung der Ordnungsm盲脽igkeit der Buchf眉hrung im Verfahren 眉ber die Aussetzung der Vollziehung von Gewinnfeststellungsbescheiden. - Anschlu脽 an BFH-Urteil vom 5. November 1971 IV R 242/70 (BFHE 103, 546, BStBl II 1972, 218).

Normenkette

FGO 搂听48 Abs. 1, 搂听69 Abs.听2-3

Tatbestand

Der Kl盲ger und Antragsteller (Kl盲ger) ist einer von mehreren Unterbeteiligten an einem Kommanditanteil. Es handelt sich um den einzigen Kommanditanteil an einer GmbH & Co. KG (KG), der dem Dr. K zusteht. Dieser, zugleich einziger Gesellschafter der Komplement盲r-GmbH, hatte an seinem Kommanditanteil 30 Personen unterbeteiligt, von denen einige, darunter auch der Kl盲ger, steuerrechtlich als Mitunternehmer der KG behandelt wurden.

Vorl盲ufige einheitliche Gewinnfeststellungen der KG ergaben f眉r 1965 einen Verlust von 413 109 DM, wovon 60 208 DM auf den Kl盲ger entfielen (Bescheid vom 5. Dezember 1966), und f眉r 1966 einen Verlust von 507 585 DM, der jedoch nur entsprechend der abgegebenen Erkl盲rung mit + 1 231 DM auf die Komplement盲r-GmbH und mit % 508 816 DM auf Dr. K (laut Erkl盲rung "Unterbeteiligungen Dr. K") aufgeteilt wurde (Bescheid vom 10. Dezember 1968). In beiden Bescheiden wurde die Ordnungsm盲脽igkeit der Buchf眉hrung bejaht.

Nachdem 1970 bis 1971 eine Betriebspr眉fung durchgef眉hrt worden war, erlie脽 der Beklagte und Beschwerdegegner (FA) endg眉ltige Feststellungsbescheide f眉r 1965 und 1966 und erstmalige Feststellungsbescheide f眉r 1967 und 1968. Dabei folgte das FA dem Ergebnis der Betriebspr眉fung, demgem盲脽 u. a. die Ordnungsm盲脽igkeit der Buchf眉hrung zu verneinen und damit die Inanspruchnahme von Abschreibungsverg眉nstigungen nach 搂 14 BHG 1964 zu versagen und die Sch盲tzung wesentlicher Besteuerungsmerkmale veranla脽t war.

Die aufgrund der Betriebspr眉fung erlassenen Feststellungsbescheide vom 22. Dezember 1971 ergaben:

1965 1966 1967 1968

DM DM DM DM

Gewinn/Verlust der KG + 508 323 ./. 32 536,82 ./. 37 711,30 ./. 97 830,30

Ver盲u脽erungsgewinn davon 42 598

Kl盲ger ./. 6 576,91 ./. 5 315,05 ./. 5 756,01 ./. 13 892,43.

Gegen diese Bescheide erhob der Kl盲ger nach erfolglosem Einspruch Klage, mit der er beantragt, die Ordnungsm盲脽igkeit der Buchf眉hrung der KG anzuerkennen mit der Folge der Anerkennung der Sonderabschreibungen und einer entsprechenden Verlustzuweisung auf seine Unterbeteiligung. Dazu stellte der Kl盲ger den den Gegenstand dieses Verfahrens bildenden Antrag, die Vollziehung der streitigen Gewinnfeststellungsbescheide auszusetzen.

Das FG lehnte diesen Antrag ab mit der Begr眉ndung, der Kl盲ger sei nicht klagebefugt, weil er sich gegen die H枚he des Gewinns bzw. Verlustes der KG wende, eine solche Klage aber nicht von einem Kommanditisten, sondern nur von einem gesch盲ftsf眉hrenden Gesellschafter wirksam erhoben werden k枚nne (Hinweis auf 搂 48 Abs. 1 FGO). Wer nicht klagebefugt sei, k枚nne mit einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung keinen Erfolg haben.

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Die hiergegen erhobene Beschwerde ist begr眉ndet.

1. Die Auffassung des FG, der Kl盲ger sei nach 搂 48 Abs. 1 FGO nicht klagebefugt, trifft nicht zu. F眉r das summarische Verfahren der Aussetzung der Vollziehung ist davon auszugehen, da脽 die Unterbeteiligung des Kl盲gers keine echte (typische oder atypische stille), sondern eine mitunternehmerische in dem Sinne ist, da脽 der Kl盲ger nicht (nur) Mitunternehmer an einer zwischen ihm und dem Hauptbeteiligten bestehenden Innengesellschaft, sondern Mitunternehmer unmittelbar an der KG selbst ist. So hat ihn bisher das FA auch behandelt und auch das FG hat ihn bei der Entscheidung 眉ber den streitigen Aussetzungsantrag einem Kommanditisten gleichgestellt. Die dem Gro脽en Senat des BFH zur Entscheidung vorgelegte Frage, inwieweit 眉ber (echte) Unterbeteiligungen im einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren der Hauptgesellschaft zu befinden ist (vgl. Beschlu脽 vom 28. Juni 1972 I R 206/67, BFHE 106, 261, BStBl II 1972, 803), spielt daher im Streitfall keine Rolle. Das FG hat nun zwar zutreffend unter Hinweis auf 搂 48 Abs. 1 FGO ausgef眉hrt, da脽 auch ein Mitunternehmer den einheitlich festgestellten Gesamtgewinn einer Personengesellschaft nicht mit der Klage anfechten kann, wenn er nicht gesch盲ftsf眉hrungsbefugt ist. Das gilt jedoch nur f眉r den Regelfall. Im Streitfall ist aber der Kl盲ger unstreitig im Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Feststellungsbescheide bereits aus der KG ausgeschieden gewesen. In einem solchen Fall ist der ausgeschiedene Gesellschafter ohne R眉cksicht auf die Beschr盲nkung des 搂 48 Abs. 1 FGO klagebefugt, da seine Belange nicht mehr durch den oder die gesch盲ftsf眉hrenden Gesellschafter wahrgenommen werden (vgl. die Entscheidung des Senats vom 4. Mai 1972 IV 251/64, BFHE 105, 449, BStBl II 1972, 672, vgl. auch das BFH-Urteil vom 1. April 1958 I 171/57 U, BFHE 67, 35, BStBl III 1958, 285). Die Begr眉ndung des FG tr盲gt also dessen Entscheidung nicht. Der Aussetzungsantrag des Kl盲gers kann nicht wegen Fehlens der Klagebefugnis abgewiesen werden.

2. Dieser Antrag kann auch nicht deshalb von vornherein als aussichtslos angesehen werden, weil mit ihm die Ber眉cksichtigung eines (h枚heren) Verlustes begehrt wird. Grunds盲tzlich kann zwar die Aussetzung der Vollziehung eines einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheides nicht mit Erfolg mit dem Hinweis begr眉ndet werden, es sei ein zu geringer Verlust festgestellt worden (vgl. das Urteil des Senats vom 5. November 1971 IV R 242/70, BFHE 103, 546, BStBl II 1972, 218); denn im Aussetzungsverfahren kann nur die vorl盲ufige Nichtber眉cksichtigung eines ergangenen, nicht aber die vorl盲ufige Ber眉cksichtigung eines nicht ergangenen Bescheides begehrt werden. Der Streitfall weist jedoch folgende Besonderheiten auf, die eine Aussetzung der Vollziehung nicht von vornherein als rechtlich ausgeschlossen erscheinen lassen:

a) Hinsichtlich der Antr盲ge auf Aussetzung der Vollziehung der Gewinnfeststellungsbescheide 1965 und 1966 ist die Rechtslage schon deshalb eine besondere, weil diesen (endg眉ltigen) Bescheiden bereits andere (vorl盲ufige) Bescheide vorausgegangen sind. Die Aussetzung der Vollziehung der endg眉ltigen Bescheide vom 22. Dezember 1971 w眉rde daher bewirken, da脽 im Umfange ihrer vorl盲ufigen Nichtbeachtung die bisherigen (vorl盲ufigen) Bescheide vom 5. Dezember 1966 und vom 10. Dezember 1968 ma脽geblich blieben. Das gilt z. B. auch bez眉glich der Frage der Ordnungsm盲脽igkeit der Buchf眉hrung. Kann wegen einer Aussetzung der endg眉ltigen Bescheide die Verneinung der Ordnungsm盲脽igkeit der Buchf眉hrung zun盲chst nicht beachtet werden, so bleibt die Anerkennung der Ordnungsm盲脽igkeit in den vorangegangenen Bescheiden zun盲chst ma脽geblich. Ebenso kann der Einwand, die Verluste oder Verlustanteile seien h枚her als sie in den endg眉ltigen Bescheiden festgestellt worden seien, dazu f眉hren, da脽 bei der Aussetzung der Vollziehung dieser Bescheide die Verluste jedenfalls bis zur H枚he der in den urspr眉nglichen (vorl盲ufigen) Bescheiden festgestellten vorerst zu ber眉cksichtigen sind.

b) Aber auch hinsichtlich der (erstmaligen) Gewinnfeststellungsbescheide 1967 und 1968 ist eine Aussetzung der Vollziehung nicht von vornherein ausgeschlossen. Mit Recht weist hier der Kl盲ger darauf hin, da脽 die Rechtslage dann anders sein kann, wenn das Wohnsitz-FA, ohne die Feststellungsbescheide abzuwarten, die "Folgebescheide" schon vorweggenommen und bei den Einkommensteuerveranlagungen die h枚heren Verluste bereits ber眉cksichtigt hat, so da脽 es nun darum geht, da脽 die Einkommensteuerbescheide nach 搂 218 Abs. 4 AO auf Grund der erstmaligen Gewinnfeststellungsbescheide ge盲ndert werden sollen (眉ber die Zul盲ssigkeit dieses Verfahrens vgl. das Urteil des Senats vom 4. Dezember 1969 IV 120/64, BFHE 98, 310, BStBl II 1970, 778). In F盲llen solcher Art kann tats盲chlich die Aussetzung der Vollziehung der Grundlagenbescheide zur Folge haben, da脽 die bereits durchgef眉hrten Veranlagungen vorerst nicht nach 搂 218 Abs. 4 AO ge盲ndert werden k枚nnen, es sei denn, sie seien ohnehin gem盲脽 搂 100 AO f眉r vorl盲ufig erkl盲rt worden.

Da die Vorinstanz die Aussetzung der Vollziehung der streitigen Gewinnfeststellungsbescheide mit unzutreffender Begr眉ndung abgelehnt hat, war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen, damit dieses nun Gelegenheit hat, materiell zur Frage Stellung zu nehmen, ob ernstliche Zweifel gegen die Rechtm盲脽igkeit dieser Bescheide bestehen (zur M枚glichkeit einer Zur眉ckverweisung auch im Beschwerdeverfahren vgl. den Beschlu脽 des Senats vom 15. Februar 1967 IV B 18/66, BFHE 87, 502, BStBl III 1967, 181).

Fundstellen