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Leitsatz (amtlich)

1. Bei teilweiser Ablehnung der Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte ist vorl盲ufiger Rechtsschutz durch Aussetzung der Vollziehung zu gew盲hren.

2. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob als Freibetrag nach 搂 39a Abs.1 Nr.6 EStG nur die negativen Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung im Zusammenhang mit den nach 搂 14a Abs.6 BerlinFG beg眉nstigten Teilherstellungskosten eintragungsf盲hig sind, oder die gesamten negativen Eink眉nfte aus dem Grundst眉ck.

Orientierungssatz

1. Wendet sich ein Lohnsteuerzahler gegen die Eintragung eines zu niedrigen Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte, so mu脽 er eine Anfechtungsklage erheben (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 11.5.1973 VI B 116/72).

2. NV: Hat ein Steuerpflichtiger gleichzeitig mit der Sprungklage einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung beim FG gestellt und hat das FG dem Aussetzungsantrag ohne zeitliche Begrenzung in vollem Umfang stattgegeben, so gilt der Aussetzungsbeschlu脽 auch dann f眉r die Dauer des finanzgerichtlichen Verfahrens, wenn das FA die Sprungklage als Einspruch behandelt und durch Einspruchsentscheidung entscheidet. Die vom FA eingelegte Beschwerde gegen den Aussetzungsbeschlu脽 hat sich durch die Einspruchsentscheidung nicht in der Hauptsache erledigt.

Normenkette

EStG 搂听39a Abs. 1 Nr. 6 S. 2, 搂听37 Abs. 3 S盲tze听5-8; FGO 搂搂听69, 114; BerlinFG 搂 14a Abs. 6; FGO 搂 40 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) beteiligte sich 1985 mit einem Anteil von 3,98743 v.H. an der Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts (GbR) "F-Stra脽e". Zweck der Gesellschaft ist es, das Miethaus F-Stra脽e in Berlin-T. zu modernisieren, instandzusetzen und im Dachboden auszubauen. Die Bauma脽nahmen sollen 1986 abgeschlossen sein.

Die Antragstellerin bezifferte die auf sie entfallenden voraussichtlichen negativen Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung im Zusammenhang mit dem Grundst眉ck F-Stra脽e auf 49 181 DM und beantragte beim Antragsgegner und Beschwerdef眉hrer (Finanzamt --FA--), den Betrag im Lohnsteuererm盲脽igungsverfahren als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte 1986 einzutragen. Das FA lie脽 die Gesamtaufwendungen 眉berpr眉fen. Der Pr眉fer hielt nur Werbungskosten von insgesamt 1 229 423 DM f眉r abziehbar. Au脽erdem vertrat er die Ansicht, im Vorauszahlungsverfahren bzw. Lohnsteuererm盲脽igungsverfahren seien nur die auf den Dachausbau entfallenden Absetzungen nach 搂 14a Abs.6 des Berlinf枚rderungsgesetzes (BerlinFG) und die mit dem Dachausbau zusammenh盲ngenden Aufwendungen (Zinsen und Damnum) ber眉cksichtigungsf盲hig, wovon auf die Antragstellerin 13 105 DM entfielen. Die 眉brigen Aufwendungen, n盲mlich die Absetzungen nach 搂 14b BerlinFG auf den Modernisierungsaufwand, die Absetzungen f眉r Abnutzung (AfA) auf den Altbau sowie die Zwischenfinanzierungszinsen, Hypothekenzinsen, Verwaltungs- und Bewirtschaftungskosten seien nach 搂 39a Abs.1 Nr.6 i.V.m. 搂 37 Abs.3 S盲tze 5 bis 8 des Einkommensteuergesetzes 1986 (EStG) erst bei der Einkommensteuerfestsetzung abzuziehen. Das FA folgte dem Pr眉fer, trug auf der Lohnsteuerkarte 1986 einen Freibetrag von 13 105 DM ein und lehnte den Antrag auf Eintragung eines h枚heren Freibetrags durch Bescheid vom 10.April 1986 ab. Hiergegen erhob die Antragstellerin Sprungklage mit dem Antrag, den Freibetrag in der im Lohnsteuererm盲脽igungsverfahren beantragten H枚he auf der Lohnsteuerkarte einzutragen. Gleichzeitig beantragte sie Aussetzung der Vollziehung. Das Finanzgericht (FG) gab dem Aussetzungsantrag mit dem angefochtenen Beschlu脽, der in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 54 ver枚ffentlicht ist, in vollem Umfang statt.

Gegen den Aussetzungsbeschlu脽 wendet sich das FA mit der vom FG zugelassenen Beschwerde. Es macht geltend, das FG habe zu Unrecht vorl盲ufigen Rechtsschutz im Wege der Aussetzung der Vollziehung gew盲hrt. Es sei auch nicht ernstlich zweifelhaft, da脽 nach 搂 39a Abs.1 Nr.6 EStG nur die auf den Dachausbau entfallenden Aufwendungen eintragungsf盲hig seien. Das FG habe zudem seine Pflicht, den Sachverhalt vollst盲ndig aufzukl盲ren, verletzt, indem es s盲mtliche von der Antragstellerin geltend gemachten Aufwendungen ber眉cksichtigt habe, ohne den vollst盲ndigen Pr眉fungsbericht anzufordern und zu pr眉fen.

++/ Das FA hat zun盲chst beantragt, den Aussetzungsbeschlu脽 aufzuheben und den Aussetzungsantrag als unzul盲ssig zu verwerfen, hilfsweise, die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen. Nachdem es auf die als Einspruch behandelte Sprungklage durch Einspruchsentscheidung entschieden hatte, hat es die Hauptsache f眉r erledigt erkl盲rt.

Es f眉hrt aus, der angefochtene Beschlu脽 des FG sei durch den Erla脽 der Einspruchsentscheidung wirkungslos geworden. Das FG habe die Wirksamkeit des Aussetzungsbeschlusses bis zur Einspruchsentscheidung befristet. Es habe in den Gr眉nden des Beschlusses darauf hingewiesen, es stehe dem FA frei, die Wirkungen der vorl盲ufigen Entscheidung durch ein beschleunigtes Verfahren in der Hauptsache wieder zu beseitigen.

Die Antragstellerin vertritt die Ansicht, das Beschwerdeverfahren habe sich durch die Einspruchsentscheidung nicht erledigt. Der Aussetzungsbeschlu脽 sei auch in der Sache zutreffend. /++

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Die Beschwerde ist teilweise begr眉ndet.

1. Das Beschwerdeverfahren ist entgegen der Ansicht des FA durch den Erla脽 der Einspruchsentscheidung nicht erledigt.

++/ Das FG hat die Wirkung des Aussetzungsbeschlusses zeitlich nicht entsprechend begrenzt. Regelm盲脽ig hat die vom FG ausgesprochene Aussetzung der Vollziehung eines Bescheides Wirkung nur f眉r die Dauer des finanzgerichtlichen Verfahrens (Beschlu脽 des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Januar 1978 VII S 13/77, BFHE 124, 22, BStBl II 1978, 157). Aus dem angefochtenen Beschlu脽 ist nicht zu entnehmen, da脽 das FG --abweichend vom Regelfall-- eine k眉rzere Wirkung der Aussetzung der Vollziehung bestimmt hat. Die Beschlu脽formel enth盲lt keine zeitliche Begrenzung. Der vom FA zur St眉tzung seiner Auffassung herangezogene Hinweis auf die Gr眉nde des Aussetzungsbeschlusses, wonach es dem FA freistehe, die Wirkung der vorl盲ufigen Entscheidung durch ein beschleunigtes Verfahren in der Hauptsache wieder zu beseitigen, l盲脽t nicht darauf schlie脽en, das FG habe die Aussetzung der Vollziehung nur bis zum Erla脽 der Einspruchsentscheidung gew盲hren wollen. Aus den Ausf眉hrungen des FG, es habe wegen des summarischen Verfahrens davon abgesehen, die H枚he der geltend gemachten Aufwendungen zu k眉rzen, ist vielmehr zu folgern, da脽 das FG durch ein beschleunigtes Verfahren des FA in K眉rze selbst zu einer endg眉ltigen Pr眉fung der H枚he des Freibetrags gelangen werde. /++

2. Der Hilfsantrag des FA, den Aussetzungsbeschlu脽 aufzuheben, ist teilweise begr眉ndet.

a) Zutreffend geht das FG davon aus, da脽 vorl盲ufiger Rechtsschutz jedenfalls dann nicht durch einstweilige Anordnung (搂 114 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), sondern durch Aussetzung der Vollziehung (搂 69 FGO) zu gew盲hren ist, wenn das FA die Eintragung eines Freibetrages auf der Lohnsteuerkarte teilweise ablehnt (vgl. zur vollst盲ndigen Ablehnung eines derartigen Antrags Beschlu脽 des BFH vom 21.Dezember 1982 VIII B 36/82, BFHE 137, 232, BStBl II 1983, 232).

Die Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte ist die gesonderte Feststellung einer Besteuerungsgrundlage i.S. des 搂 179 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977), die unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung steht. Ein mit einer Belehrung 眉ber den zul盲ssigen Rechtsbehelf versehener schriftlicher Bescheid ist zu erteilen, wenn dem Antrag des Arbeitnehmers nicht in vollem Umfang entsprochen wird (搂 39a Abs.4 S盲tze 1 und 3 EStG). Wendet sich ein Lohnsteuerzahler gegen die Eintragung eines zu niedrigen Freibetrages, so mu脽 er eine Anfechtungsklage erheben (Beschlu脽 des BFH vom 11.Mai 1973 VI B 116/72, BFHE 109, 302, BStBl II 1973, 667). Diese Klageart gebietet grunds盲tzlich, vorl盲ufigen Rechtsschutz durch Aussetzung der Vollziehung zu gew盲hren. Denn in 搂 69 Abs.1 und 2 FGO wird die Aussetzung der Vollziehung "angefochtener" Bescheide geregelt. Allerdings folgt aus der Klageart nicht zwingend, auf welche Weise vorl盲ufiger Rechtsschutz gegen einen Feststellungsbescheid zu gew盲hren ist. Vielmehr ist nach Sinnzusammenhang und Zweck des 搂 69 FGO zu pr眉fen, ob er vom Regelungsinhalt her auch andere F盲lle erfa脽t (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 10.Juli 1979 VIII B 84/78, BFHE 128, 164, BStBl II 1979, 567). Die Anwendung des 搂 69 FGO auf Bescheide, in denen die Eintragung eines Freibetrages auf der Lohnsteuerkarte teilweise abgelehnt wird, ist deshalb gerechtfertigt, weil auch in Verfahren, in denen sich ein Steuerpflichtiger gegen die 眉berh枚hte Festsetzung von Vorauszahlungen wehrt, vorl盲ufiger Rechtsschutz durch Aussetzung der Vollziehung zu gew盲hren ist (Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 5.Aufl., 搂 37 Anm.7 m.w.N.).

Der teilweise ablehnende Bescheid 眉ber die Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte ist auch vollziehbar. Er bildet die Grundlage f眉r die Eintragung des Freibetrages durch das FA und die Einbehaltung der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber bzw. f眉r den Lohnsteuer-Jahresausgleich durch den Arbeitgeber (搂搂 38a Abs.4, 42b EStG). Er ist damit in seiner Wirkung vergleichbar mit einem Verlustfeststellungsbescheid, gegen den vorl盲ufiger Rechtsschutz ebenfalls im Wege der Aussetzung der Vollziehung zu gew盲hren ist (BFHE 128, 164, BStBl II 1979, 567). Der Senat h盲lt insoweit an der Rechtsauffassung im Beschlu脽 vom 19.November 1984 IX B 28/84 (Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1985, 259) nicht mehr fest.

Mit der Aussetzung der Vollziehung wird das Ergebnis der Hauptsache rechtlich nicht vorweggenommen (ebenso f眉r die einstweilige Anordnung BFH-Beschlu脽 vom 8.Dezember 1972 VI B 39/72, BFHE 107, 492, BStBl II 1973, 245).

b) Dem FG ist auch darin zu folgen, da脽 an der Rechtm盲脽igkeit des Bescheides vom 10.April 1986 ernstliche Zweifel bestehen (搂 69 Abs.3 Satz 1 i.V.m. Abs.2 Satz 2 FGO). Nach 搂 39a Abs.1 Nr.6 Satz 1 EStG wird auf der Lohnsteuerkarte der Betrag der negativen Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung eingetragen, der sich u.a. bei Inanspruchnahme erh枚hter Absetzungen nach 搂 14a BerlinFG ergeben wird. Der BFH hat bereits im Zusammenhang mit der Entscheidung, welche Bedeutung der Bauzustand eines Objektes auf den Zeitpunkt der Eintragung erh枚hter Absetzungen nach 搂 7b EStG auf der Lohnsteuerkarte hat, ausgef眉hrt, da脽 auch weitere Werbungskosten eintragungsf盲hig sein k枚nnen (Urteil vom 6.M盲rz 1980 VI R 148/77, BFHE 130, 290, BStBl II 1980, 509 unter 2a). Der Senat hat keine Bedenken, diese f眉r das Urteil des VI. Senats nicht entscheidungserhebliche Rechtsansicht im Rahmen der summarischen Pr眉fung nach 搂 69 FGO f眉r erh枚hte Absetzungen nach 搂 14a Abs.6 BerlinFG entsprechend anzuwenden.

Aus den einschr盲nkenden Vorschriften, die durch das Steuerentlastungsgesetz 1984 eingef眉gt worden sind (搂 39a Abs.1 Nr.6 Satz 2 i.V.m. 搂 37 Abs.3 S盲tze 5 bis 8 EStG), l盲脽t sich nicht eindeutig entnehmen, worauf sich der Freibetrag in den dort geregelten F盲llen erstrecken soll. Nach 搂 37 Abs.3 Satz 5 EStG werden bei der Festsetzung der Vorauszahlungen bzw. im Lohnsteuererm盲脽igungsverfahren negative Eink眉nfte aus der Vermietung oder Verpachtung eines Geb盲udes nur f眉r Kalenderjahre nach der Anschaffung oder Fertigstellung ber眉cksichtigt. Diese zeitliche Hinausz枚gerung der Eintragungsf盲higkeit beseitigt 搂 37 Abs.3 Satz 7 EStG f眉r negative Eink眉nfte aus der Vermietung oder Verpachtung eines Geb盲udes, f眉r das erh枚hte Absetzungen nach 搂 14a BerlinFG in Anspruch genommen werden. Das hat zur Folge, da脽 bei Geb盲uden, f眉r die erh枚hte Absetzungen nach 搂 14a Abs.6 BerlinFG f眉r Teilherstellungskosten in Anspruch genommen werden, die negativen Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung bereits im Jahr der Entstehung dieser Teilherstellungskosten eintragungsf盲hig sind. Zweifelhaft ist, ob nur die negativen Eink眉nfte im Zusammenhang mit den nach 搂 14a Abs.6 BerlinFG beg眉nstigten Teilherstellungskosten eintragungsf盲hig sind, oder die gesamten negativen Eink眉nfte aus dem Grundst眉ck. Der Gesetzeswortlaut spricht f眉r die Rechtsansicht des FG. Denn die negativen Eink眉nfte aus einem Grundst眉ck k枚nnen nur insgesamt ermittelt werden. Im Schrifttum wird ebenfalls eine weite Auslegung mit der Begr眉ndung bef眉rwortet, da脽 搂 37 Abs.3 S盲tze 5 bis 8 EStG f眉r den Berliner Wohnungsbau deshalb nicht anwendbar sein sollen, weil nach 搂 14a Abs.6 BerlinFG erh枚hte Absetzungen bereits f眉r Teilherstellungskosten oder f眉r Anzahlungen auf Anschaffungskosten vorgenommen werden d眉rfen (Puhl, Der Betrieb --DB-- 1984, 10, 14; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., 搂 37 EStG Gr眉ne Bl盲tter S.24). Abschn.213 n Abs.3 Satz 5 der Einkommensteuer-Richtlinien 1984 sieht ausdr眉cklich vor, da脽 neben den Sonderabschreibungen auch andere Werbungskosten zu ber眉cksichtigen sind. Zudem hat sich die Oberfinanzdirektion (OFD) Berlin in einer Rundverf眉gung vom 22.Dezember 1986 (St 442-S 2297-2/86) auf den Standpunkt gestellt, bei Dachausbauten in Mehrfamilienh盲usern sei als Geb盲ude i.S. des 搂 37 Abs.3 S盲tze 5 und 7 (ab 1.Januar 1987 S盲tze 6 und 8) EStG das Gesamtgeb盲ude zu verstehen; der Freibetrag soll danach offenbar die gesamten negativen Eink眉nfte umfassen. Angesichts der Zweifelhaftigkeit der Rechtslage stimmt der Senat mit dem FG 眉berein, da脽 eine Aussetzung der Vollziehung dem Grunde nach geboten war. Die endg眉ltige Kl盲rung mu脽 im Hauptverfahren, ggf. im Verfahren nach 搂 100 Abs.1 Satz 4 FGO, erfolgen.

c) Der Senat h盲lt jedoch eine Aussetzung der Vollziehung in der vom FG ausgesprochenen H枚he f眉r nicht zutreffend. Das FG hat bei der Ermittlung der H枚he des Freibetrages ohne n盲here Pr眉fung den Vortrag der Antragstellerin zugrunde gelegt, obwohl nach der Feststellung des Pr眉fers geringere Gesamtaufwendungen angefallen sind. Das FA r眉gt mit Recht, das FG habe selbst bei Ber眉cksichtigung der Eilbed眉rftigkeit nicht ohne weiteres dem Vortrag der Antragstellerin folgen d眉rfen (wird ausgef眉hrt).

Fundstellen